Консолидированная отчетность: общие правила составления и представления

После сдачи традиционного годового отчета белорусским бухгалтерам дается лишь короткая передышка. Многим предприятиям в соответствии с законодательством полагается составлять за 2015 год консолидированную бухгалтерскую отчетность. Рассмотрим некоторые аспекты решения этой задачи.

Развитие бизнеса заставляет его владельцев создавать несколько компаний, объединенных отношениями собственности и совместными целями. Между такими компаниями обычно существуют сложные и разнообразные отношения, совершаются различные операции, происходит движение финансовых и материальных потоков. Это создает информационную потребность пользователей бухгалтерской отчетности в получении достоверной информации о деятельности групп компаний. Составление бухгалтерской отчетности, содержащей подобную информацию, возлагается в этом случае на компанию, стоящую во главе группы. Такая отчетность в международной практике, а теперь и в Беларуси, называется консолидированной.

В соответствии с ч. 2 п. 7 ст. 14 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) консолидированная отчетность составляется по группе организаций (холдингу, хозяйственному обществу и его унитарным предприятиям, дочерним и зависимым хозяйственным обществам, унитарному предприятию и его дочерним унитарным предприятиям) как отчетность единой организации.

Порядок составления консолидированной отчетности закреплен в Национальном стандарте бухгалтерского учета и отчетности «Консолидированная бухгалтерская отчетность», утв. постановлением Минфина от 30.06.2014 № 46 (далее – НСБУ № 46).

Согласно абз. 9 п. 2 НСБУ № 46 консолидированная отчетность – это бухгалтерская отчетность, составляемая по группе организаций как бухгалтерская отчетность единой организации. Консолидированная отчетность составляется материнским предприятием (п. 5 НСБУ № 46). Таковой признается управляющая компания холдинга; хозяйственное общество, имеющее унитарные предприятия и (или) дочерние хозяйственные общества и (или) зависимые хозяйственные общества; унитарное предприятие, имеющее дочерние унитарные предприятия (абз. 10 п. 2 НСБУ № 46).

При этом под группой организаций понимается хол­динг, хозяйственное общество и его унитарные предприятия, дочерние и зависимые хозяйственные общества; унитарное предприятие и его дочерние унитарные предприятия (абз. 4 п. 2 НСБУ № 46).

Дочерним предприятием признается дочерняя компания холдинга, унитарное предприятие хозяйственного общества, дочернее хозяйственное общество, дочернее унитарное предприятие (абз. 7 п. 2 НСБУ № 46).

Таким образом, определения, приведенные в НСБУ № 46, несколько отличаются от тех, которые закреплены в гражданском законодательстве. В нем вообще нет понятия «группа организаций». В соответствии со ст. 7 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах» (в ред. Закона от 15.07.2015 № 308-З) (далее – Закон № 2020-XII) хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном фонде и (или) в соответствии с заключенным между ними договором и (или) иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Кроме того, согласно ст. 8 Закона № 2020-XII хозяйственное общество признается зависимым, если другое хозяйственное общество имеет долю в уставном фонде (акции) этого общества в размере, соответствующем 20 и более процентам голосов от общего количества голосов, которыми оно может пользоваться на общем собрании участников такого общества.

Аналогичные определения содержатся в ст.ст. 105 и 106 ГК.

В НСБУ № 46 зависимое хозяйственное общество, созданное в соответствии с законодательством, признается ассоциированным предприятием.

Все входящие в группу организации, являясь самостоятельными субъектами хозяйствования (юридическими лицами), образуют экономическую единицу – группу, не имеющую статуса юридического лица. Консолидированная отчетность необходима пользователям, имеющим интересы в данной группе. Она позволяет показать масштабы различных видов деятельности внутри группы, реальную стоимость ее активов и объем обязательств, сделать деятельность группы прозрачной для пользователей отчетной информации – собственников, инвесторов и менеджеров, обеспечивает их данными, необходимыми для принятия управленческих и инвестиционных решений, позволяет оценить синергический эффект от создания и деятельности группы и роль отдельных входящих в нее организаций.

Таким образом, в наличии консолидированной отчетности, прежде всего, должны быть заинтересованы холдинги – как официально зарегистрированные в соответствии с законодательством, так и существующие неформально, но представляющие собой вертикально и горизонтально интегрированные группы ком­паний.

Согласно Указу Президента от 28.12.2009 № 660 «О некоторых вопросах создания и деятельности холдингов в Республике Беларусь» холдинг – это объединение юридических лиц (участников холдинга), в котором одно из юридических лиц – коммерческая организация является управляющей компанией холдинга в силу возможности оказывать влияние на решения, принимаемые другими юридическими лицами – участниками холдинга (дочерними компаниями холдинга), на основании:

– владения 25% и более простых акций (долей в уставных фондах) дочерних компаний холдинга;

– управления деятельностью дочерних компаний хол­динга – унитарных предприятий, учрежденных управляющей компанией холдинга либо по отношению к которым управляющая компания холдинга приобрела статус учредителя по иным основаниям, предусмотренным законодательными актами, а также учреждений, созданных управляющей компанией холдинга;

– договора доверительного управления 25% и более простых (обыкновенных) акций (долей в уставных фондах) дочерних компаний холдинга;

– иного договора, в соответствии с которым управляющей компанией холдинга приобретаются права по управлению деятельностью дочерних компаний холдинга.

Изначально п. 13 Указа № 660 предусматривал, что управляющая компания холдинга составляет консолидированную бухгалтерскую отчетность по холдингу. При этом дочерние компании обязывались предоставлять управляющей компании холдинга бухгалтерскую отчетность не реже одного раза в год, но не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным, а также иную отчетность в других случаях, предусмотренных уставами дочерних компаний.

Однако такая обязанность показалась участникам холдинга и государству слишком обременительной. Поэтому подп. 1.2 п. 1 Указа Президента от 20.06.2014 № 287, вступившим в силу с 26 сентября 2014 г., была изменена редакция ч. 1 п. 13 Указа № 660. Теперь управляющая компания холдинга вправе не составлять годовую консолидированную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, если иное не предусмотрено законодательством.

При этом «иное» прямо предусмотрено ст. 16 Закона № 57-З и НСБУ № 46.

Если индивидуальная отчетность призвана выполнять информационную и контрольную функции в отношении отдельной организации за каждый отчетный период, то консолидированная отчетность выполняет исключительно информационную функцию по обеспечению внешних пользователей при принятии ими экономических решений информацией о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных экономических субъектов, основанной на отношениях контроля.

Эти отношения между головной материнской организацией и ее дочерними и зависимыми компаниями являются основным критерием взаимосвязи участников группы. Контроль представляет собой право головной организации определять финансовую и хозяйственную политику организаций (обществ) с целью получения экономической выгоды от их деятельности. Консолидированная отчетность не заменяет индивидуальной бух­галтерской отчетности отдельных организаций, а позволяет получить объективное представление о финансовом положении, финансовых результатах и перспективах развития группы как единого хозяйственного организма.

В отечественном законодательстве концепция конт­роля практически отсутствует, хотя от нее зависят при­знание общества материнским и дочерним, а также различие дочернего и зависимого общества и, соответственно, методы консолидации. В отличие от белорусского законодательства в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) понятие контроля является одним из определяющих как для идентификации любых активов, так и для целей методологии формирования консолидированной отчетности.

Так, в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» определяются принципы представления и подготовки консолидированной отчетности в тех случаях, когда организация контролирует одну или несколько других организаций. При этом IFRS 10:

– требует, чтобы организация (материнская организация), которая контролирует одну или несколько других организаций (дочерние организации), представляла консолидированную финансовую отчетность;

– дает определение принципа контроля и устанавливает контроль как основу для консолидации;

– указывает, как применять принцип контроля, чтобы определить, контролирует ли инвестор объект инвестиций и, следовательно, должен ли инвестор консолидировать объект инвестиций.

Согласно п. 5 IFRS 10 инвестор, независимо от характера его участия в какой-либо организации (объекте инвестиций), должен определить, является ли он материнской организацией, оценив, контролирует ли он объект инвестиций. Считается, что инвестор контролирует объект инвестиций в том случае, если он подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций (или имеет право на получение таких доходов), а также имеет возможность влиять на эти доходы через осуществление своих полномочий в отношении объекта инвестиций.

Таким образом, инвестор контролирует объект ин­вестиций в том и только в том случае, если он одновременно:

(a) обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций;

(b) подвержен риску изменения доходов от участия в объекте инвестиций или имеет право на их получение;

(c) имеет возможность использовать свои полномочия в отношении объекта инвестиций для влияния на величину доходов.

Инвестор должен рассмотреть все факты и обстоятельства при оценке наличия контроля над объектом инвестиций. Инвестор должен повторно оценить, контролирует ли он объект инвестиций или нет, в том случае, если факты и обстоятельства указывают на изменения в одном или нескольких из указанных трех элементов контроля (п. 8 IFRS 10).

Считается, что два или более инвесторов коллективно контролируют объект инвестиций, если они должны действовать совместно для управления значимой деятельностью. В таких случаях ни один из инвесторов не обладает индивидуальным контролем над объектом инвестиций, поскольку ни один из них не может управлять деятельностью без взаимодействия с остальными инвесторами. Каждый инвестор отражает в учете свою долю участия в объекте инвестиций, что предусмотрено в соответствующих стандартах, таких как IFRS 11 «Совместное предпринимательство», IAS 28 «Инвестиции в ассоциированные организации и совместные предприятия» или IFRS 9 «Финансовые инструменты».

Согласно п. 10 IFRS 10 инвестор обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций, если у него имеются существующие права, которые предоставляют ему возможность в настоящее время управлять значимой деятельностью, т.е. деятельностью, которая оказывает значительное влияние на доходы объекта инвестиций.

Полномочия являются результатом прав. В некоторых случаях оценка полномочий не вызывает затруднений, например, когда они являются прямым результатом прав голоса и только прав голоса, предоставленных долевыми инструментами, такими как акции, и могут быть оценены посредством рассмотрения прав голоса, связанных с таким обладанием акциями. В других случаях оценка будет более сложной и может потребовать рассмотрения нескольких факторов, например, если полномочия являются результатом одного или нескольких соглашений.

Согласно п. 12 IFRS 10 инвестор, имеющий возможность в настоящее время управлять значимой деятельностью, обладает полномочиями, даже если его права осуществлять руководство еще не были реализованы. Доказательство, что инвестор управлял значимой деятельностью, может оказаться полезным при определении того, обладает ли инвестор полномочиями, но такое доказательство само по себе не является решающим фактором при определении того, обладает ли инвестор полномочиями в отношении объекта инвестиций.

В случае если каждый из двух или более инвесторов обладает существующими правами, которые предоставляют им возможность в одностороннем порядке управлять различными видами значимой деятельности, тот из инвесторов, который имеет возможность в настоящее время управлять деятельностью, оказывающей наиболее значительное влияние на доходы объекта инвестиций, обладает полномочиями в отношении объекта инвестиций.

Инвестор может обладать полномочиями в отношении объекта инвестиций, даже если другие организации имеют существующие права, предоставляющие им возможность в настоящее время участвовать в управлении значимой деятельностью, например, если другая организация обладает значительным влиянием. Однако у инвестора, который обладает лишь правами защиты интересов, нет полномочий в отношении объекта инвестиций, и, следовательно, он не контролирует объект инвестиций.

Согласно п. 20 IFRS 10 консолидация объекта инвестиций начинается с того момента, когда инвестор получает контроль над объектом инвестиций, и прекращается, когда он утрачивает этот контроль.

Международные стандарты финансовой отчетности ориентированы большей частью на цели формирования консолидированной отчетности и определяют, что такую отчетность должны составлять головные компании, контролирующие (прямо или косвенно) деятельность других фирм. Таким образом, вопрос о контроле можно рассматривать как главный при определении круга компаний, чьи данные участвуют в составлении консолидированной отчетности.

В отличие от белорусского законодательства, МСФО устанавливает строго определенные случаи освобождения компаний от составления консолидированной отчетности. Так, в соответствии с п. 4 IFRS 10 организация, являющаяся материнской, должна представлять консолидированную финансовую отчетность, за исключением случаев когда она удовлетворяет всем следующим условиям:

(i) материнская организация сама является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и все ее другие собственники, включая тех, кто в иных случаях не имеет права голоса, были проинформированы о том, что материнская организация не будет представлять консолидированную финансовую отчетность, и не возражают против этого;

(ii) долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней либо зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки);

(iii) материнская организация не представляла и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или иному регулирующему органу в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок и

(iv) конечная или любая промежуточная материнская организация указанной материнской организации подготавливает консолидированную финансовую от­четность в соответствии с МСФО, доступную для от­крытого пользования.

Кроме того, инвестиционная организация не обязана пред­ставлять консолидированную финансовую отчетность, если она должна оценивать все свои дочерние организации по справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Методология формирования консолидированной отчетности включает следующие процедуры:

– определение периметра консолидации;                                       

– разработку и введение единой учетной политики для всех участников группы компаний;

– разработку и введение единого плана счетов для всех компаний группы.

Принципиальным вопросом консолидации является определение периметра консолидации, представляющего собой совокупность компаний, являющихся объектом консолидации. В его состав входят:

– консолидирующая компания, на которую возложена обязанность проведения процедур консолидации и формирования консолидированной финансовой отчетности (материнская компания);

– консолидируемые компании, над которыми правом контроля (прямого или косвенного) или существенного влияния обладает консолидирующая компания (все остальные компании, отчетность которых входит в консолидируемую отчетность группы).

Периметры консолидации холдингов и иных корпоративных структур могут быть различными – в зависимости от организационно-правовых форм и видов экономической деятельности участвующих предприятий, договорных отношений между ними и их собственниками. Кроме того, состав консолидируемой группы может постоянно изменяться в течение отчетного периода. Надо иметь в виду, что отношения внутри группы не всегда прозрачны, а информация о них порой не попадает в поле зрения бухгалтерии материнской компании, в чьем ведении находится составление консолидированной отчетности.

Состав и предоставление

В п. 19 IFRS 10 предусматривается, что материнская организация должна подготавливать консолидированную финансовую отчетность с использованием единой учетной политики для схожих операций и прочих событий при аналогичных обстоятельствах. Аналогичное условие содержится и в п. 3 НСБУ № 46: организации, объединенные в группу организаций, должны применять одинаковые способы ведения бухгалтерского учета в тех отчетных периодах, за которые составляется консолидированная отчетность.

Зачастую учетная политика в дочерних обществах различна в части способов оценки материально-производственных запасов, политики формирования резервов, расчета амортизационных отчислений по основным средствам. Применение организациями одной группы различных учетных политик может приводить к искажению консолидированной отчетности. Например, в учетной политике закреплены разные методы оценки запасов (ФИФО, средняя стоимость), различные методы начисления амортизации и порядок перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную и т.д.

При этом индивидуальная бухгалтерская отчетность организаций, объединенных в группу организаций, должна быть составлена на одну и ту же отчетную дату.

Консолидированная отчетность имеет такой же со­став, что и индивидуальная бухгалтерская отчетность (п. 1 ст. 15 Закона № 57-З). Структура ее форм устанавливается материнским предприятием самостоятельно  (п. 5 НСБУ № 46). При этом за основу могут быть взяты формы, утвержденные для составления индивидуальной отчетности постановлением Минфина от 31.10.2011 № 111, которые дополняются показателями, возникающими в связи с совершением консолидационных корректировок (п. 1 ст. 15 Закона № 57-З; п. 13 и 14 НСБУ № 46).

Показатели консолидированной отчетности приводятся в миллионах белорусских рублей в целых числах.

По каждому числовому значению показателей консолидированной отчетности, за исключением консолидированной отчетности, составляемой за первый отчетный период, должны быть приведены данные за отчетный период и период года, предшествующего отчетному году (далее – предыдущий год), аналогичный отчетному периоду. Таким образом, в консолидированной отчетности за отчетные периоды первого года ее составления (в т.ч. за 2015 г.) данные за аналогичные отчетные периоды предыдущего года не приводятся (п. 7 НСБУ № 46).

Если данные за период предыдущего года, аналогичный отчетному периоду, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке в соответствии с законодательством.

Показатели консолидированной отчетности, по которым отсутствуют числовые значения, прочеркиваются, а вычитаемые и отрицательные числовые значения показателей показываются в круглых скобках.

Представление и публикация консолидированной отчетности производятся в порядке, установленном законодательством (п. 10 НСБУ № 46). Пока здесь имеется лишь одно указание: в соответствии с п. 6 ст. 16 Закона № 57-З порядок и сроки представления организациями консолидированной бухгалтерской отчетности устанавливаются собственником имущества (учредителями, участниками) организации и иными лицами, уполномоченными на получение консолидированной отчетности законодательством Республики Беларусь или учредительными документами этой организации. При этом если дата представления консолидированной бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком ее представления считается следующий за ним рабочий день (ч. 2 п. 10 НСБУ № 46).

В отчетных периодах, за которые составляется консолидированная отчетность, материнское предприятие и его дочерние и ассоциированные предприятия должны применять одинаковые способы ведения бухгалтерского учета (п. 3 НСБУ № 46). Для этого в группе компаний целесообразно установить локальный нормативный правовой акт, регламентирующий порядок подготовки информации для предоставления материнскому пред­приятию с целью составления консолидированной от­четности. В таком документе устанавливаются:

– единые для предприятий группы способы и методы ведения бухгалтерского учета активов, обязательств, доходов и расходов, в отношении которых законодательством предусмотрена вариантность или не установлен порядок их отражения в бухгалтерском учете и отчетности (п. 5 ст. 9 Закона № 57-З);

– методы расчетов отдельных показателей в целях подготовки информации для проведения консолидационных корректировок;

– перечень документов и регистров, содержащих информацию, необходимую для проведения консолидационных корректировок;

– сроки представления документов, регистров и индивидуальной отчетности предприятиями группы материнскому предприятию;

– ответственные лица.

Консолидированная отчетность подлежит ежегодному обязательному аудиту, если материнская компания относится к лицам, подлежащим обязательному аудиту в соответствии со ст. 17 Закона от 12.07.2013 № 56-З «Об аудиторской деятельности».

Показатели и корректировки

Смысл консолидированной отчетности в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а по сути группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, т.к. для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект. Поэтому в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий нужно представить так, как если бы группа компаний была единой компанией. Для этого производится построчное суммирование (за некоторым исключением) показателей составленной на одну и ту же дату индивидуальной отчетности материнского предприятия и ее дочерних предприятий (дочерних компаний хол­динга, унитарных предприятий хозяйственного общества, дочерних хозяйственных обществ, дочерних унитарных предприятий); исключение и добавление показателей, рассчитанных по результатам проведения консолидационных корректировок (абз. 7 п. 2, п. 4, ч. 1 п. 11, п.п. 12 и 13 НСБУ № 46).

При этом балансовая стоимость инвестиций материнской компании в дочерние компании и доли материнской компании в капитале дочерней компании элиминируются (взаимно сокращаются). Также полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между материнской и дочерней компаниями, прибыль или убытки от внутригрупповых операций, признанные в составе активов. Все вышеперечисленное принято называть внутригрупповыми оборотами.

Показатели индивидуальной отчетности зависимых хозяйственных обществ, входящих в группу как ассоциированные предприятия, в консолидированную отчетность не включаются (абз. 2 п. 2 НСБУ № 46). В консолидированной отчетности суммы долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в ассоциированное предприятие и связанных с этими вложениями показателей корректируются в соответствии с методом долевого участия (абз. 1 п. 14 НСБУ № 46).

Консолидированная отчетность выглядит почти так же, как индивидуальная отчетность. Но в ней есть специфические статьи, например, в активе консолидированного баланса – гудвилл, а в капитале – неконтролирующая доля. В НСБУ № 46 даны следующие определения:

– деловая репутация (гудвилл) – возникающий у материнского предприятия на дату приобретения актив в сумме превышения стоимости долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный фонд дочернего или ассоциированного предприятия над стоимостью доли собственного капитала дочернего или ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию;

– неконтролирующая доля – доля собственного капитала дочернего предприятия, не принадлежащая материнскому предприятию, на определенную дату.

Для построения консолидированного баланса целесообразно применять рабочую таблицу, в которой поэтапно отражаются все приемы консолидации: элиминирование капитала, взаиморасчетов, консолидацию финансовых результатов, а также расчет гудвилла и неконтролирующей доли.

Поэтапная методика построения консолидированной отчетности содержит аналитическое разложение отчетных данных группы. Здесь оказывают влияние следующие факторы:

– периметр консолидации;

– оценка собственного капитала организаций, входящих в группу;

– выбор методов учетной политики в вопросах определения гудвилла и элементов финансовой отчетности.

Алгоритм анализа интегрированного бизнеса основан на поэтапном вычислении итоговой строки в рабочей таблице в графах:

– баланс головного общества;

– баланс дочернего общества;

– суммирование статей;

– элиминирование;

– гудвилл;

– неконтролируемая доля;

– консолидированный баланс.

В процессе формирования показателей консолидированной отчетности принимается во внимание дата приобретения материнским предприятием дочернего или ассоциированного предприятия, под которой понимается дата регистрации холдинга или дата, на которую материнское предприятие становится способным прямо и (или) косвенно (через иных физических и (или) юридических лиц) определять решения либо оказывать влияние на принятие решений дочернего или ассоциированного предприятия (абз. 5 п. 2 НСБУ № 46).

В случае если дата приобретения не приходится на отчетный период или совпадает с началом отчетного периода, консолидированная отчетность составляется путем суммирования показателей индивидуальной отчетности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, за исключением показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями, которые показываются в консолидированной отчетности в порядке, установленном в п.п. 12, 13 НСБУ № 46 (п. 11 НСБУ № 46).

В случае если дата приобретения приходится на от­четный период и не совпадает с началом отчетного периода, консолидированная отчетность составляется путем суммирования показателей индивидуальной от­четности материнского предприятия с соответствующими показателями индивидуальной отчетности его дочернего предприятия, сформировавшимися за период с даты приобретения до конца отчетного периода, за исключением показателей, возникающих в связи с совершением внутригрупповых операций между этими предприятиями, которые показываются в консолидированной отчетности в порядке, установленном в п.п. 12, 13 НСБУ № 46.

Корректировки

В консолидированную отчетность не включаются следующие показатели, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским и дочерним предприятиями:

– стоимость долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный фонд дочернего пред­приятия и стоимость доли собственного капитала последнего, принадлежащей материнскому предприятию;

– суммы дебиторской задолженности и обязательств;

– суммы выручки (доходов) от реализации запасов в отчетном периоде и суммы фактической себестоимости реализованных запасов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода. На суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти запасы, корректируются себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности и остаток запасов на конец отчетного периода. При этом под нереализованной прибылью (убытком) понимается прибыль (убыток), образовавшаяся в отчетном периоде в результате совершения внутригрупповых операций, и находящаяся в пределах группы организаций на конец отчетного периода;

– суммы доходов от реализации инвестиционных активов в отчетном периоде и суммы списанной остаточной стоимости инвестиционных активов, находящихся в пределах группы организаций на конец отчетного периода. На суммы нереализованной прибыли (убытка), приходящиеся на эти инвестиционные активы, корректируются расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода;

– сумма разницы между приходящейся на отчетный период суммой амортизации реализованных инвестиционных активов, рассчитанной от их первоначальной (переоцененной) стоимости на дату реализации, и суммой начисленной амортизации инвестиционных активов, рассчитанной от новой первоначальной (переоцененной) стоимости этих активов, сформированной в результате их реализации. На сумму этой разницы корректируется себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг или прочие расходы по текущей деятельности или расходы по инвестиционной деятельности и остаточная стоимость инвестиционных активов на конец отчетного периода;

– суммы процентов, причитающихся к получению, и суммы процентов, подлежащих к уплате;

– суммы доходов от участия материнского предприятия в уставном фонде дочернего предприятия и суммы нераспределенной прибыли этого дочернего предприятия, направленные на выплату дивидендов материнскому предприятию;

– другие показатели, возникающие в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским предприятием и его дочерним предприятием.

В консолидированную отчетность включаются следующие дополнительные или скорректированные показатели, определяемые при суммировании показателей индивидуальной отчетности материнского и дочернего предприятий (п. 13 НСБУ № 46):

– стоимость товарных знаков и знаков обслуживания, возникших на дату приобретения, отражается в составе нематериальных активов. Напомним, товарные знаки и знаки обслуживания признаются объектами нематериальных активов только в случае их получения при совершении сделки по приобретению предприятия как имущественного комплекса (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 25, далее – Инструкция № 25);

– сумма гудвилла, возникшего на дату приобретения (без учета стоимости товарных знаков и знаков обслуживания, возникших на дату приобретения), отражается отдельной статьей в составе долгосрочных активов. Исходя из определения, данного в НСБУ № 46, гудвилл может быть определен по формуле:

Гудвилл = СП – ДСК

где СП – стоимости долгосрочных финансовых вложений материнского предприятия в уставный фонд дочернего или ассоциированного предприятия;

ДСК – стоимость доли собственного капитала дочернего или ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию. Она определяется как произведение стоимости чистых активов дочернего или ассоциированного предприятия на дату покупки на долю материнского предприятия в дочернем или ассоциированном предприятии. При этом стоимость чистых активов определяется в соответствии с Инструкцией о порядке расчета стоимости чистых активов, утв. постановлением Минфина от 11.06.2012 № 35.

В НСБУ № 46 не уточняется, к какой именно категории долгосрочных активов следует отнести гудвилл. В п. 3 Инструкции № 25 указано, что эта Инструкция не применяется в отношении деловой репутации (гудвилла). Таким образом, в консолидированном балансе гудвилл следует отразить в стр. 180 «Прочие долгосрочные активы» раздела I или ввести для него отдельную строку в этом разделе (что более информативно и наглядно):

– суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, начисленных на основании временных разниц, возникших в связи с совершением внутригрупповых операций между материнским пред­приятием и его дочерним предприятием, отражаются отдельными статьями в составе долгосрочных активов и долгосрочных обязательств соответственно;

– сумма неконтролирующей доли, рассчитанная путем умножения суммы собственного капитала дочернего предприятия на конец отчетного периода на выраженную в процентах долю собственного капитала этого дочернего предприятия, не принадлежащую материнскому предприятию, отражается отдельной статьей без включения в состав собственного капитала;

– сумма чистой прибыли (убытка), приходящаяся на неконтролирующую долю, и сумма прочей совокупной прибыли (убытка), приходящаяся на неконтролирующую долю, отражаются отдельными статьями;

– сумма добавочного фонда, определяемая путем суммирования величины добавочного фонда материнского предприятия на конец отчетного периода и величины увеличения (уменьшения) добавочного фонда дочернего предприятия за период с даты приобретения до конца отчетного периода, скорректированной на выраженную в процентах долю собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, отражается отдельной статьей в составе собственного капитала;

– сумма резервного фонда, определяемая путем суммирования величины резервного фонда материнского предприятия на конец отчетного периода и величины увеличения (уменьшения) резервного фонда дочернего предприятия за период с даты приобретения до конца отчетного периода, скорректированной на выраженную в процентах долю собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, отражается отдельной статьей в составе собственного капитала;

– сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), определяемая путем суммирования величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) материнского предприятия на конец отчетного периода и величины увеличения (уменьшения) нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) дочернего предприятия за период с даты приобретения до конца отчетного периода, скорректированной на выраженную в процентах долю собственного капитала дочернего предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, и величины изменения нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в связи с совершением внутригрупповых и других операций, отражается отдельной статьей в составе собственного капитала;

– другие дополнительные или скорректированные показатели, определяемые при суммировании показателей индивидуальной отчетности материнского пред­приятия и индивидуальной отчетности его дочернего предприятия.

Метод долевого участия

Долгосрочные финансовые вложения материнского предприятия в ассоциированное предприятие и связанные с этими вложениями показатели отражаются в консолидированной отчетности в соответствии с методом долевого участия следующим образом (п. 14 НСБУ № 46):

– долгосрочные финансовые вложения материнского предприятия в уставный фонд ассоциированного предприятия отражаются отдельной статьей в составе долгосрочных активов по положительной стоимости. Она определяется путем суммирования величины собственного капитала ассоциированного предприятия на конец отчетного периода (без учета суммы нереализованной прибыли (убытка)), скорректированной на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, и суммы гудвилла, возникшего на дату приобретения. Если на дату приобретения стоимость доли собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащей материнскому предприятию, превышает стоимость долгосрочных финансовых вложений последнего в уставный фонд ассоциированного предприятия, то сумма этого превышения отражается отдельной статьей в составе доходов по инвестиционной деятельности в том отчетном периоде, на который приходится дата приобретения;

– сумма чистой прибыли (убытка) ассоциированного предприятия за отчетный период или период с даты приобретения до конца отчетного периода (в случае, если дата приобретения приходится на отчетный период и не совпадает с его началом) без учета суммы образовавшейся в отчетном периоде нереализованной прибыли (убытка), скорректированная на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, отражается отдельной статьей в составе доходов (расходов) по инвестиционной деятельности. При этом сумма дивидендов, причитающаяся материнскому предприятию, исключается из доходов по инвестиционной деятельности;

– сумма совокупной прибыли (убытка) (за исключением чистой прибыли (убытка)) ассоциированного пред­приятия за отчетный период или период с даты приобретения до конца отчетного периода (в случае, если дата приобретения приходится на отчетный период и не совпадает с началом отчетного периода), скорректированная на выраженную в процентах долю собственного капитала ассоциированного предприятия, принадлежащую материнскому предприятию, отражается от­дельной статьей в составе доходов (расходов) от прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток).

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»