Исправление в бухучете ошибок, связанных с начислением амортизации
При вводе в эксплуатацию в марте 2013 г. основного средства (капитальное строение) комиссией по проведению амортизационной политики был неверно установлен шифр и срок его полезного использования.
В результате в 2013–2015 гг. неправильно начислялась амортизация и неверно применялись коэффициенты изменения стоимости основных средств при проведении индексным методом переоценок на 1.01.2014 г., 1.01.2015 г. и 1.01.2016 г.
В результате была завышена себестоимость, неправильно начислялись налоги на прибыль и на недвижимость. Обесценение основного средства никогда не производилось. Ошибка выявлена в начале февраля текущего года до утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2015 г.
Какие исправления следует произвести в бухгалтерском и налоговом учете и как отразить их в бухгалтерской отчетности?
В соответствии с п. 12 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утв. постановлением Минфина от 10.12.2013 № 80 (далее – НСБУ № 80), ошибка, допущенная в году (годах), предшествующем (предшествующих) отчетному году, исправляется в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по дебету (кредиту) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и других счетов и кредиту (дебету) соответствующих счетов. При этом в бухгалтерской отчетности корректируется вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период.
В рассматриваемой в вопросе ситуации исправление ошибок в бухучете можно отразить в декабре 2015 г. и в бухгалтерской отчетности за 2015 г.
1) Начисленная амортизация относится на затраты производства (сч.сч. 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные затраты», 26 «Общехозяйственные затраты», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (при условии обособленного учета их коммерческой деятельности)), расходы на реализацию (сч. 44 «Расходы на реализацию») или включается в состав прочих расходов по текущей деятельности (сч. 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности» либо прочие расходы с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы») (подп. 4.2 п. 4 Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, утв. постановлением Минэкономики, Минфина и Минстройархитектуры от 27.02.2009 № 37/18/6). Эти счета затрат и расходов в конце месяца закрываются на счета финансовых результатов, сальдо которых, в свою очередь, закрывается в течение года на сч. 99 «Прибыли и убытки», который при реформации баланса в конце года закрывается на сч. 84. Поэтому исправление ошибок по начислению амортизации за предшествующие годы должно отражаться в 2015 г. с использованием счета 84.
В бухучете декабрем 2015 г. делается запись:
Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т сч. 02 «Амортизация основных средств» – «Сторно» согласно справке-расчету на стоимость излишне начисленной амортизации основного средства за 2013–2014 гг.
Если исправление производится в 2016 г., например, в апреле, то такую же запись сделаем и за 2015 г.
Следует иметь в виду, что исправительные записи и расчет сумм исправлений должны быть рассчитаны последовательно за каждый год с учетом изменения амортизируемой (переоцененной) стоимости основного средства. Поэтому сначала делается исправление излишне начисленной амортизации за 2013 г., затем исправляются результаты переоценки на 1.01.2014 г., затем – суммы амортизации за 2014 г. и т.д.
Д-т сч.сч. 20, 23, 25, 26, 29, 44, 90 – К-т сч. 02 – «Сторно» согласно справке-расчету на стоимость излишне начисленной амортизации основного средства за 2015 г.
2) В соответствии с п. 1 Указа от 20.10.2006 № 622 «О вопросах переоценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, объектов незавершенного строительства и оборудования к установке» (далее – Указ № 622), если иное не установлено Президентом, переоценка (изменение стоимости) основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке, числящихся в бухгалтерском учете, осуществляется в порядке, определяемом Совмином с учетом требований Указа № 622:
– в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств:
в случае достижения показателя уровня инфляции в ноябре текущего календарного года (далее – отчетный год) за предшествующий ему период с даты проведения последней переоценки, осуществленной в обязательном порядке в соответствии с требованиями законодательства, рассчитываемого и публикуемого Национальным статистическим комитетом, 100 и более процентов – всеми организациями;
при ненаступлении случая, указанного выше, – по решению организации или собственника ее имущества;
– в отношении иного имущества (кроме зданий, сооружений и передаточных устройств), – по решению организации или собственника ее имущества.
Напомним, что по состоянию на 1.01.2014 г. проводилась обязательная переоценка в соответствии с действовавшей на тот момент редакцией п. 1 Указа № 622. По состоянию на 1.01.2015 г. и 1.01.2016 г. проведение переоценки не было обязательным.
В соответствии с подп. 18.1 и 18.2 п. 18 Инструкции по бухгалтерскому учету основных средств, утв. постановлением Минфина от 30.04.2012 № 26, сумма дооценки основного средства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в той мере, в которой она восстанавливает сумму уценки данного основного средства, ранее отраженную на этом счете. Оставшаяся сумма дооценки основного средства отражается на счете 83 «Добавочный капитал». Следовательно, указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете записями:
Д-т сч. 01 «Основные средства» – К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» – на сумму восстановления уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 91 – К-т сч. 02 – на сумму восстановления уценки накопленной амортизации основного средства;
Д-т сч. 01 – К-т сч. 83 «Добавочный капитал» – на оставшуюся сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 83 – К-т сч. 02 – на оставшуюся сумму дооценки накопленной амортизации основного средства.
Если сумма уценки основного средства ранее не была отражена на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то вся сумма дооценки данного основного средства отражается на счете 83 «Добавочный капитал». Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете записями:
Д-т сч. 01 – К-т сч. 83 – на сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 83 – К-т сч. 02 – на сумму дооценки накопленной амортизации основного средства;
– сумма уценки основного средства относится в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства. Оставшаяся сумма уценки основного средства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 83 – К-т сч. 01 – на сумму уценки первоначальной стоимости основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;
Д-т сч. 02 – К-т сч. 83 – на сумму уценки накопленной амортизации основного средства в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;
Д-т сч. 91 – К-т сч. 01 – на оставшуюся сумму уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 02 – К-т сч. 91 – на оставшуюся сумму уценки накопленной амортизации основного средства. Если по основному средству не имеется остаток добавочного фонда, образовавшийся в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, то вся сумма уценки данного основного средства отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Указанные хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете:
Д-т сч. 91 – К-т сч. 01 – на сумму уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 02 – К-т сч. 91 – на сумму уценки накопленной амортизации основного средства.
Таким образом, исправления в бухучете в декабре 2015 г. производятся в зависимости от порядка отражения в прошлые годы результатов переоценок:
– по состоянию на 1.01.2014 г., 1.01.2015 г. (возможны «сторнировочные» записи):
Д-т сч. 01 – К-т сч. 84 – в случае необходимости исправления восстановления уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 84 – К-т сч. 02 – в случае необходимости исправления восстановления уценки накопленной амортизации основного средства;
Д-т сч. 01 – К-т сч. 83 – при исправлении суммы дооценки основного средства;
Д-т сч. 83 – К-т сч. 02 – при исправлении суммы дооценки накопленной амортизации основного средства;
Д-т сч. 83 – К-т сч. 01 – при исправлении суммы уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 02 – К-т сч. 83 – при исправлении суммы уценки накопленной амортизации основного средства;
Д-т сч. 84 – К-т сч. 01 – на сумму исправления уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т сч. 02 – К-т сч. 84 – при исправлении уценки накопленной амортизации основного средства.
Если исправление ошибки производится в 2016 г., то аналогичные записи делаются и за 2015 г.;
– в декабре 2015 г. в зависимости от того, каким образом в предшествующие годы отражалась переоценка основного средства (по состоянию на 31.12.2016 г.):
Д-т сч. 01 – К-т сч. 83, 91, 84 – в случае дооценки основного средства;
Д-т сч.сч. 83, 91, 84 – К-т сч. 02 – на сумму дооценки накопленной амортизации;
Д-т сч.сч. 83, 84, 91 – К-т сч. 01 – на сумму уценки основного средства;
Д-т сч. 02 – К-т сч. 83, 84, 91 – на сумму уценки накопленной амортизации основного средства.
3) Исправление отражения в бухучете сумм налогов на недвижимость и на прибыль.
В бухучете суммы переоценки, отраженные на сч. 91, включаются в состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности (п. 14 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102). Но при налогообложении прибыли эти суммы в 2014–2015 гг. не учитывались (письмо МНС от 13.03.2014 № 2-2-10/978).
С 1.01.2015 г. в подп. 1.222 п. 1 ст. 131 НК прямо предусмотрено, что суммы уценки основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к установке не учитываются при налогообложении прибыли. Также суммы дооценки указанного имущества на основании подп. 4.18 п. 4 ст. 128 НК не включаются в состав внереализационных доходов.
В бухучете суммы исправлений отражаются записями:
Д-т сч. 84 – К-т сч. 68 – в части исправления начисления по налогу на прибыль и налогу на недвижимость за 2013–2014 гг.;
Д-т сч. 99 – К-т сч. 68 – в части исправления начисления налога на прибыль за 2015 г.;
Д-т сч.сч. 20, 25, 26, 44 – К-т сч. 68 – в части исправления начисления налога на недвижимость за 2015 г.
Что касается подачи уточненных деклараций и доплаты налогов по налогу на прибыль за 2013–2014 гг. и налогу на недвижимость за 2013–2015 гг., то, скорее всего, в указанной в вопросе ситуации налоговые базы по налогам увеличатся. Поэтому целесообразно сначала доплатить суммы налогов, затем подать уточненные налоговые декларации. В этом случае удастся избежать штрафных санкций, заплатив только пеню за время с даты наступления срока уплаты соответствующего налога до даты его фактической уплаты (доплаты).
В бухгалтерской отчетности следует скорректировать вступительное сальдо каждой связанной с этой ошибкой статьи активов, обязательств, собственного капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности периодов, а также других связанных с этой ошибкой статей бухгалтерской отчетности за каждый представленный период.
В бухгалтерском балансе за 2015 г.:
– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по стр. 110 «Основные средства» увеличится (изменится) на сумму исправления переоцененной стоимости и накопленной суммы амортизации основного средства по состоянию на 31.12.2014 г.;
– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по стр. 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» следует откорректировать на сумму разницы в результате всех вышеуказанных исправительных записей, по этому счету за 2013 и 2014 гг.;
– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по стр. 633 «Краткосрочная кредиторская задолженность по налогам и сборам» (или стр. 250 «Краткосрочная дебиторская задолженность») уменьшается (в части дебиторской задолженности по стр. 250 – увеличивается) на сумму изменения в начислении налога на прибыль и налогу на недвижимость за 2013–2014 гг.
В отчете о прибылях и убытках:
– показатель в гр. 4 (на 31.12.2014 г.) по строкам 020 «Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг», 040 «Управленческие расходы», 050 «Расходы на реализацию» изменится на сумму излишне начисленной амортизации основного средства и на сумму недоначисленного налога на недвижимость за 2014 г.;
– показатель в гр. 4 по стр. 160 «Налог на прибыль» изменится на сумму изменения в начислении этого налога за 2014 гг.;
– показатель в гр. 4 по стр. 210 «чистая прибыль (убыток) корректируется на сумму результата всех вышеуказанных записей по сч. 84 за 2014 г.
– показатель в гр. 4 по строкам 104 «Прочие доходы по инвестиционной деятельности» и 112 «Прочие расходы по инвестиционной деятельности» корректируется на сумму доходов или расходов, в результате переоценки основных средств, которые должны были быть отражены по сч. 91 (отраженных по сч. 84 при исправлении ошибок за 2014 г.).
В отчете об изменении собственного капитала:
– показатель в гр. 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 30 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» корректируется на сумму изменения чистой нераспределенной прибыли за 2013 г. (результат записей по сч. 84);
– показатель в гр. 8 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» корректируется на сумму изменения чистой нераспределенной прибыли за 2014 г. (результат записей по сч. 84);
– показатель в гр. 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 30 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» корректируется на сумму изменения добавочного капитала за 2013 г. (результат записей по сч. 83);
– показатель в гр. 7 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» по стр. 130 «Корректировки в связи с исправлением ошибок» корректируется на сумму изменения добавочного капитала за 2014 г. (результат записей по сч. 83).
