Электронный счет-фактура: создать, исправить и дополнить

МНС письмом от 7.10.2016 № 2-1-10/01925 разъяснило порядок создания электронного счета-фактуры (далее – ЭСЧФ) при совершении отдельных хозяйственных операций, а также создания дополнительного и исправленного ЭСЧФ.

Ситуация 1. Организация – плательщик налога при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) с уплатой НДС с учетом особенностей, установленных ст. 92¹ НК, осуществляет деятельность по приему у населения стеклянной многооборотной тары, которую реализует по договору купли-продажи организациям, использующим такую тару для розлива продукции собственного производства.

Как организация-поставщик, применяющая УСН с уплатой НДС, должна заполнить ЭСЧФ при реализации тары покупателю-плательщику НДС?

При реализации с 1.07.2016 г. стеклотары, относящейся к многооборотной, продавец обязан в соответствии с п. 5 ст. 106¹ НК в отношении каждого оборота по реализации выставить покупателю ЭСЧФ.

В случае реализации стеклотары, относящейся к многооборотной, в рамках договора купли-продажи налоговая база НДС у продавца определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 98 НК, – как разница между ценой реализации и ценой ее приобретения. При этом цены приобретения и реализации определяются с учетом НДС.

Сумма НДС, исчисленная как произведение налоговой базы и налоговой ставки, предъявляется плательщиком при реализации товаров к оплате покупателю этих товаров в порядке, установленном ст. 105 НК (п. 3 ст. 103 НК). В первичных учетных документах (с 1.07.2016 г. – в ЭСЧФ и первичных учетных документах) соответствующие сумма и ставка НДС выделяются отдельной строкой (п.п. 3 и 3¹ ст. 105 НК).

Согласно п. 1 ст. 92¹ НК организация – плательщик УСН с уплатой НДС определяет момент фактической реализации отгруженных товаров как приходящийся на отчетный период день зачисления денежных средств от покупателя, но не позднее 60 дней со дня отгрузки товаров.

Таким образом, продавец обязан выставить ЭСЧФ покупателю на сумму НДС, подлежащую им исчислению в налоговой декларации по НДС с оборота по реализации многооборотной стеклотары, по которому наступил момент фактической реализации. ЭСЧФ заполняется в порядке, установленном п. 31 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. постановлением МНС от 25.04.2016 № 15 (далее – Инструкция № 15, постановление № 15). При этом в разделе 6 «Данные по товарам (работам, услугам), имущественным правам» ЭСЧФ указывается:

– в графе 7 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без учета НДС, руб.» – налоговая база, определяемая в порядке, установленном п. 3 ст. 98 НК (разница между ценой реализации и ценой приобретения многооборотной стеклотары) без учета НДС;

– в графе 9 «Ставка НДС, %» – фактическая ставка НДС, применяемая плательщиком (20%);

– в графе 10 «НДС, сумма, руб.» – сумма НДС, предъявляемая продавцом покупателю многооборотной стеклотары (рассчитанная как разница между ценой реализации и ценой приобретения многооборотной стеклотары, умноженная на 20 и деленная на 120);

– в графе 11 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС, руб.» – налоговая база, определяемая в порядке, установленном п. 3 ст. 98 НК (разница между ценой реализации и ценой приобретения многооборотной стеклотары) с учетом НДС.

С учетом положений ч. 3 п. 5 ст. 106¹ НК и подп. 21.3 п. 21 Инструкции № 15, организацией – плательщиком налога при УСН с уплатой НДС ЭСЧФ выставляется не позднее 2 рабочих дней со дня наступления момента фактической реализации многооборотной стеклотары.

Ситуация 2. Организацией «А» – плательщиком НДС (резидент РБ) заключен договор на оказание медицинских услуг лицам, застрахованным по договорам добровольного страхования медицинских расходов со страховой организацией (Страховщик), согласно которому Страховщик поручает организации «А» оказывать медицинскую помощь (медицинские услуги) лицам, застрахованным Страховщиком по договорам добровольного страхования медицинских расходов, при наступлении страхового случая, а Страховщик обязуется оплатить эти услуги.

Организация «А» оформляет и подписывает со Страховщиком акт оказанных медицинских услуг в амбулаторно-поликлинических условиях лицам, застрахованным по договорам добровольного страхования медицинских расходов, содержащий стоимость оказанных медицинских услуг без НДС (подп. 1.2 п. 1 ст. 94 НК)) и стоимость изделий медицинского назначения (с НДС). В каком порядке организация «А» должна создать ЭСЧФ?

Плательщик, если иное не установлено ст. 106¹ НК, обязан в отношении каждого оборота по реализации объектов в порядке, установленном этой статьей, выставить покупателю объектов либо направить на Портал ЭСЧФ (п. 5 ст. 106¹ НК).

Исходя из положений п.п. 5 и 7 ст. 106¹ НК ЭСЧФ создается плательщиком и направляется:

– покупателю при реализации объектов, облагаемых НДС по ставке 20%;

– на Портал без необходимости его выставления покупателю объектов, при реализации объектов, обороты по реализации которых освобождаются от НДС в соответствии со ст. 94 НК.

В данном случае, механизм выставления (направления) ЭСЧФ зависит от оформляемых организацией первичных учетных документов. В рассматриваемой ситуации это акт оказанных медицинских услуг, оформленный между двумя юридическими лицами – организацией «А» и Страховщиком.

Таким образом, учитывая применяемую систему документооборота, организация «А» по медицинским услугам, оказанным с 1.07.2016 г. с использованием изделий медицинского назначения, следует не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится день оказания медицинских услуг, выставить по каждому акту в адрес Страховщика ЭСЧФ, заполняемый в порядке, установленном пунктом 31 Инструкции № 15, с указанием в нем отдельными строками:

– оборота по реализации, освобожденного от НДС, с проставлением в графе 9 «НДС ставка, %» отметки «Без НДС» (в отношении сумм оказанных медицинских услуг);

– оборота по реализации, облагаемого НДС, с указанием в графе 9 «НДС ставка, %» фактической ставки НДС (в отношении стоимости изделий медицинского назначения, использованных при оказании медицинских услуг).

Ситуация 3. В августе 2016 г. организация «А» (резидент РБ, отчетный период – календарный квартал) оказала услугу клиенту (организации, являющейся плательщиком НДС). В первичном учетном документе организацией «А» клиенту предъявлена сумма НДС, и выделена ставка НДС в размере 20%. Клиенту направлен ЭСЧФ 2.09.2016 г. Клиент подписал ЭСЧФ ЭЦП 7.09.2016 г. Указанный оборот по реализации отражен организацией «А» в налоговой декларации по НДС за III квартал 2016 г.

В ноябре 2016 г. организацией «А» обнаружена ошибка в первичном учетном документе и, соответственно, в ранее выставленном ЭСЧФ, – указанный оборот не подлежал обложению НДС в связи с возможностью применения по нему освобождения в соответствии с положениями ст. 94 НК. В ноябре 2016 г. между сторонами сделки оформлен акт сверки расчетов и организация «А» произвела соответствующие корректировки в бухучете.

В каком отчетном периоде организации «А» производить корректировку налоговой базы НДС и выставить исправленный ЭСЧФ? Влияет ли на порядок корректировки дата подписи ЭСЧФ покупателем?

Пунктом 8¹ ст. 105 НК установлено, что суммы НДС, излишне предъявленные в ЭСЧФ и первичных учетных документах продавцом покупателям объектов – плательщикам в РБ, подлежат исчислению и уплате в бюджет этим продавцом, за исключением исправления излишне предъявленных сумм НДС на основании выставляемых исправленных или дополнительных ЭСЧФ.

Так как исходный ЭСЧФ со ставкой НДС 20% выставлен клиенту – плательщику НДС и подписан организацией в сентябре (в III квартале), то применение организацией «А» льготы в IV квартале возможно на основании составленного в ноябре первичного учетного документа – акта сверки расчетов на уменьшение стоимости реализованной услуги за счет исправления ранее предъявленной суммы НДС. После чего организация «А» должна аннулировать исходный ЭСЧФ, задав соответствующую функцию аннулирования (через форму редактирования ЭСЧФ) в отношении выставленного ранее исходного ЭСЧФ со ставкой 20%, и указать дату аннулирования – дату совершения хозяйственной операции, которая соответствует, дате оформления акта сверки расчетов. При аннулировании исходному ЭСЧФ присваивается статус «Выставлен. Аннулирован поставщиком». Данный ЭСЧФ должен быть подписан ЭЦП клиента (п. 28 Инструкции № 15).

Далее, с учетом того, что при реализации освобождаемых от НДС оборотов ЭСЧФ создается и направляется только на Портал, на сумму льготируемого оборота организация «А» в IV квартале создает в порядке, установленном п. 37 Инструкции № 15, исходный ЭСЧФ с указанием в стр. 3 «Дата совершения операции» даты совершения хозяйственной операции на основании составленного с клиентом в ноябре (в IV квартале) первичного учетного документа. Такой ЭСЧФ направляется только на Портал (без указания в разделе 3 «Реквизиты получателя» ЭСЧФ УНП клиента) (абз. 4 ч. 1 п. 8 ст. 106¹ НК).

Соответствующая корректировка оборотов по реализации (уменьшение оборота по реализации, облагаемого НДС по ставке 20%, и увеличение льготируемого оборота) производится организацией «А» в том отчетном периоде, в котором клиент проставил ЭЦП на аннулирование исходного ЭСЧФ, ранее выставленного организацией «А» по ставке 20%.

Ситуация 4. В сентябре 2016 г. организацией «А» (резидент РБ, отчетный период – календарный квартал) реализован товар организации, являющейся плательщиком НДС. В первичном учетном документе организацией «А» покупателю предъявлена сумма НДС, и выделена ставка НДС в размере 20%. Клиенту направлена ЭСЧФ 2.09.2016 г. Клиент подписал ЭСЧФ ЭЦП 7.09.2016. Указанный оборот по реализации отражен организацией «А» в налоговой декларации по НДС за III квартал 2016 г.

В ноябре 2016 г. организацией «А» уменьшается (увеличивается) стоимость отгруженного товара. В ноябре 2016 г. между сторонами сделки оформлен акт сверки расчетов.

В каком отчетном периоде надо корректировать налоговую базу НДС и выставлять дополнительный ЭСЧФ продавцом? Влияет ли на порядок корректировки налоговой базы у продавца дата подписи ЭСЧФ покупателем?

Пунктом 11 ст. 103 НК установлено, что в случае уменьшения (увеличения) стоимости объектов у продавцов на сумму оборота по реализации этих объектов уменьшаются (увеличиваются) обороты по реализации того отчетного периода, в котором произведено уменьшение или увеличение стоимости объектов.

Случаи, при которых выставляется исправленный ЭСЧФ, определены п. 10 ст. 106¹ НК, а дополнительный ЭСЧФ – п. 11 ст. 106¹ НК. При этом исправленный или дополнительный ЭСЧФ составляются, как правило, на основании актов сверки расчетов, подписанных продавцом и покупателем, являющихся первичным учетным документом для отражения в учете соответствующих хозяйственных операций и сумм НДС.

При увеличении стоимости объектов налоговая база НДС корректируется в порядке, установленном п. 11 ст. 103 НК, в том отчетном периоде, когда составлен первичный учетный документ. После чего выставляется дополнительный ЭСЧФ с положительными показателями. Подписание (неподписание) дополнительных ЭСЧФ на положительную разницу ЭЦП организации-покупателя для продавца значения не имеет. При уменьшении стоимости объектов налоговая база корректируется в сторону уменьшения в том отчетном периоде, когда дополнительный ЭСЧФ с отрицательными показателями, выставленный продавцом, подписан ЭЦП покупателя (когда исходный ЭСЧФ был также подписан ЭЦП покупателя).

Ситуация 5. В течение месяца АЗС совершалось множество заправок топливом за наличный расчет, по которым от одного покупателя – плательщика НДС заявлено множество требований о выставлении ЭСЧФ.

Допускается ли создание и выставление АЗС (продавец) одного ЭСЧФ по всем заправкам, совершенным за месяц в адрес одного такого плательщика НДС?

Согласно подп. 3.4 п. 3 постановления № 15 плательщики НДС, приобретающие объекты через подотчетных лиц, вправе заявить в произвольной форме требование о выставлении в их адрес продавцами этих объектов, являющимися плательщиками НДС в РБ, ЭСЧФ по объектам, отгруженным (переданным) такими продавцами с 1.07.2016 г. Продавцы должны создать и выставить в адрес указанных плательщиков (покупателей) электронный счет-фактуру в порядке, установленном постановлением № 15.

В случае, если, в течение месяца продавцом на АЗС совершалось множество заправок топливом за наличный расчет, по которым от покупателя – плательщика НДС заявлены требования о выставлении ЭСЧФ, допускается создание и выставление продавцом (АЗС) одного ЭСЧФ по всем заправкам, совершенным в адрес такого плательщика НДС.

В этом случае в стр. 3 «Дата совершения операции» ЭСЧФ указывается дата, соответствующая последнему дню месяца; в разделе 3 «Реквизиты получателя» указываются реквизиты плательщика НДС; в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» указываются реквизиты всех кассовых чеков, подтверждающих реализацию топлива за наличный расчет в отчетном месяце через подотчетных лиц – работников плательщика НДС.

Аналогичный порядок могут также применить и иные субъекты розничной торговли, осуществляющие выставление ЭСЧФ на основании требований покупателей – плательщиков НДС о выставлении ЭСЧФ.