Электронный счет-фактура по договорам комиссии

Министерство по налогам и сборам письмом от 5.08.2016 № 2-1-10/01560 «О порядке выставления ЭСЧФ при реализации товаров в рамках договора комиссии» разъяснило особенности выставления с 1.07.2016 г. электронных счетов-фактур по налогу на добавленную стоимость (далее – ЭСЧФ) при реализации товаров в рамках договоров комиссии.

1. Согласно подп. 3.3 п. 3 постановления МНС от 25.04.2016 № 15 «Об установлении формы электронного счета-фактуры и утверждении Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры» (далее – постановление № 15) по товарам, отгруженным комитентом в адрес комиссионера до 1.07.2016 г., отгрузка которых произведена комиссионером покупателям после 1.07.2016 г., комитент обязан выставить ЭСЧФ комиссионеру.

Таким образом, если отгрузка комиссионных товаров комитентом в адрес комиссионера была произведена до 1.07.2016 г., а комиссионер произвел отгрузку товаров покупателям после 1.07.2016 г., комитент в отношении таких реализованных комиссионером товаров обязан выставить ЭСЧФ комиссионеру, независимо от того, в каком порядке комитент определяет момент фактической реализации по НДС.

2. Комитент определяет день отгрузки товаров на основе договора комиссии как день отгрузки товаров комитентом комиссионеру.

Согласно п. 12 ст. 106¹ Налогового кодекса (далее – НК) при реализации товаров на основании договоров комиссии выставление электронного счета-фактуры (далее – ЭСЧФ) покупателю осуществляется комиссионером на основании данных ЭСЧФ, выставленных комиссионеру комитентом, являющимся плательщиком НДС в Республике Беларусь. В этом случае сумма НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, отраженная в ЭСЧФ, выставленном комиссионеру комитентом, отражается в ЭСЧФ, выставляемом комиссионером (поверенным) и иным аналогичным лицом покупателю.

Исходя из выбранного комитентом порядка определения дня отгрузки товаров на основе договора комиссии (ч. 7 п. 1 ст. 100 НК) – по дате отгрузки товаров комитентом комиссионеру – комитент обязан в отношении каждого оборота по реализации товаров (каждой товарно-транспортной накладной формы ТТН-1, товарной накладной формы ТН-2) выставить комиссионеру ЭСЧФ не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем дня отгрузки товаров (п. 5 ст. 106¹ НК).

Комиссионер, в свою очередь, производит выставление ЭСЧФ покупателям в порядке, установленном п. 46 Инструкции о порядке создания (в том числе заполнения), выставления (направления), получения, подписания и хранения электронного счета-фактуры, утв. по­становлением № 15 (далее – Инструкция № 15). При этом комиссионер при выставлении ЭСЧФ покупателю должен указать в строке 11 «Номер ЭСЧФ комитента» номер и дату выписки ЭСЧФ комитента, полученного комиссионером в соответствии с п. 45 Инструкции № 15.

3. Выставление ЭСЧФ комиссионером белорусским покупателям при множественности поставок.

В случае если комиссионер по одной заявке покупателя отгружает товар (товар получен из множества поставок нескольких комитентов) и оформляет один первичный учетный документ (ТТН-1, ТН-2) в адрес покупателя, то комиссионеру для покупателя необходимо вы­ставить количество ЭСЧФ со ссылкой на ЭСЧФ каждого комитента, соответствующее количеству ЭСЧФ и первичных учетных документов, оформленных комитентом (комитентами) при отгрузке товаров в адрес комиссионера.

Например, если комиссионер отгружает товар одному покупателю, который ранее был получен от 7 комитентов, то комиссионеру нужно выставить 7 ЭСЧФ в адрес покупателя со ссылками на ЭСЧФ каждого комитента.

Если комиссионер отгружает товар одному покупателю, который ранее был получен от 5 комитентов по двум ТТН-1 и двум ЭСЧФ от каждого соответственно, а отгрузка покупателю включает товары, которые были получены от всех 5 комитентов по разным ТТН-1, то комиссионером покупателю нужно будет выставить 10 ЭСЧФ со ссылкой на номер каждого ЭСЧФ комитента, товар которого отгружается покупателю.

4. Комитент определяет день отгрузки товаров на основе договора комиссии как день отгрузки товаров комиссионером покупателю.

Если комитентом согласно ч. 7 п. 1 ст. 100 НК днем отгрузки товаров на основе договора комиссии признается дата отгрузки товаров комиссионером покупателю, то комитент не может определить момент фактической реализации отгруженных им товаров до момента получения отчета комиссионера об отгруженных (реализованных) покупателям товаров.

В связи с этим п. 44 Инструкции № 15 определено, что в случае невозможности определения на дату отгрузки (передачи) объектов комитентом комиссионеру момента фактической реализации объектов ЭСЧФ выставляется комитентом комиссионеру не позднее 2 рабочих дней со дня возникновения правовых оснований на определение момента фактической реализации объектов на основании отчета комиссионера за отчетный месяц с указанием в строке 3 «Дата совершения операции» даты наступления момента фактической реализации объектов, определяемой в соответствии с законодательством.

Таким образом, комитент не позднее 2 рабочих дней со дня принятия отчета комиссионера обязан выставить ЭСЧФ комиссионеру в отношении товаров, отгруженных (реализованных) комиссионером покупателям, заполнив его в порядке, установленном п. 44 Инструкции № 15. При этом в строке 3 «Дата совершения операции» формы ЭСЧФ указывается дата совершения хозяйственной операции, которая соответствует моменту фактической реализации товаров комитентом, т.е. дата отгрузки товара комиссионером в адрес покупателя.

В строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» комитент указывает номер и дату договора (контракта), заключенного с комиссионером, на основании которого поставляются товары и в связи с этим создается ЭСЧФ, а также документ, подтверждающий отгрузку товаров комитентом в адрес комиссионера (подп. 25.1 п. 25 Инструкции № 15), в качестве которого может быть товарно-транспортная накладная формы ТТН-1 (товарная накладная формы ТН-2).

В случае если в течение месяца совершалось множество отгрузок товаров, как в адрес комиссионера, так и комиссионером в адрес покупателей, то на основании отчета комиссионера за месяц допускается составление комитентом одного ЭСЧФ по всем товарам, отгруженным комиссионером покупателям за отчетный месяц. В таком случае в ЭСЧФ комитента в строке 3 «Дата совершения операции» указывается последнее число месяца, в котором комиссионер произвел отгрузку товаров покупателям, а в строке 30 – номер и дата договора (контракта), заключенного с комиссионером, на основании которого поставляются товары, а также указываются документы, подтверждающие отгрузку товаров комитентом в адрес комиссионера, в качестве которых могут быть товарно-транспортная накладная формы ТТН-1 (товарная накладная формы ТН-2) или отчет комиссионера.

5. Направление комитентом ЭСЧФ на Портал при экспорте товаров через комиссионера – резидента Российской Федерации.

При реализации товаров комитентом на основании договоров комиссии в ситуации, когда комиссионер – резидент РФ отгружает товар покупателям – резидентам РФ, необходимо руководствоваться следующим.

Пунктом 8 ст. 102 НК установлено, что документальное подтверждение фактического вывоза товаров с территории Беларуси на территорию государств – членов ЕАЭС в соответствии с п. 7 ст. 102 НК производится в течение 180 календарных дней с даты отгрузки этих товаров. Отражение в налоговой декларации (расчете) по НДС оборотов по реализации товаров производится применительно к указанному сроку в порядке, определенном ч.ч. 8–11 п. 2 ст. 102 НК.

При реализации товаров на основании договоров комиссии для отсчета срока, установленного п. 8 ст. 102 НК, днем отгрузки товаров признается дата отгрузки товаров комиссионером покупателю.

Поэтому оформляемый комиссионером для комитента отчет должен содержать в т.ч. информацию о каждой дате отгрузки товаров комиссионером иностранному (-ым) покупателю (-ям).

Если комитент признает согласно ч. 7 п. 1 ст. 100 НК момент фактической реализации по дате отгрузки товаров комиссионером покупателю, то у него отсутствует обязанность выставления ЭСЧФ при совершении отгрузки (передачи) товара комиссионеру.

Комитент исходя из положений ч.ч. 8–10 п. 2 ст. 102 НК при наступлении даты представления налоговой декларации (расчета) по НДС в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров комиссионером иностранному покупателю не отражает в налоговой декларации (расчете) по НДС обороты по реализации этих товаров.

При наличии у комитента документов, подтверждающих вывоз товаров в государства – члены ЕАЭС (заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (далее – заявление)), обороты по реализации товаров отражаются комитентом в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, срок предоставления которой следует после получения соответствующего документального подтверждения, либо того отчетного периода, в котором получено соответствующее документальное подтверждение.

При отсутствии документов, подтверждающих вывоз товаров в государства – члены ЕАЭС (заявления), до представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) по НДС за тот отчетный период, в котором истек установленный срок, обороты по реализации товаров отражаются в налоговой декларации (расчете) по НДС того отчетного периода, в котором истек установленный срок.

Следует отметить, что при реализации товаров покупателям, не являющимся плательщиками НДС в Беларуси, ЭСЧФ создается плательщиком и направляется только на Портал без необходимости его выставления покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 106¹ НК).

При вывозе товаров, облагаемых по ставке НДС в размере 0%, направление плательщиком на Портал ЭСЧФ осуществляется применительно к срокам, определенным ч.ч. 8–10 п. 2 ст. 102 НК, но не позднее 5-го числа месяца, следующего за истечением отчетного периода, за который обороты по реализации отражены в налоговой декларации (расчете) по НДС (ч. 5 п. 5 ст. 106^{1 НК).}

В связи с этим при отражении в налоговой декларации (расчете) по НДС оборотов по реализации, облагаемых по ставке НДС в размере 0%, заполнение ЭСЧФ комитентом производится в порядке, установленном п. 32 Инструкции № 15. При этом в ЭСЧФ в строке 14 «Реквизиты заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов» указываются номер и дата из раздела 2 заявления.

6.  Направление ЭСЧФ комитентом на Портал при экспорте товаров через комиссионера – резидента Российской Федерации, по которым российским покупателем оформлено одно заявление.

При совершении нескольких отгрузок товаров рос­сийским комиссионером в одном отчетном периоде одному и тому же российскому покупателю товаров, по которым покупателем оформлено одно заявление, белорусский экспортер, применяющий ставку НДС в размере 0%, может по таким отгрузкам выставить один ЭСЧФ на Портал с указанием в строке 14 ЭСЧФ ссылки на номер и дату из раздела 2 этого заявления, а в строке 30 «Договор (контракт) на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), передачу имущественных прав» – указать либо реквизиты всех ТТН-1 комитента в адрес комиссионера, либо реквизиты отчета комиссионера.

Справочно: в строке 14 «Реквизиты заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов» ЭСЧФ не допускается указание нескольких (множественности) номеров и дат заявлений.