Договор транспортной экспедиции в иностранной валюте и общая система налогообложения
Ситуация. Экспедитор (резидент РБ) заключил с клиентом договор транспортной экспедиции по организации перевозки груза по маршруту Беларусь–Германия, а в целях выполнения обязательств по этому договору – договор перевозки (перевозчик – резидент РБ) от своего имени, но за счет клиента. В соответствии с договорами общая стоимость перевозки груза составила 1500 EUR, в т.ч. стоимость услуг экспедитора – 500 EUR. Оплата от клиента поступила на счет экспедитора 6.09.2016 г. в размере 100%-ной предоплаты в сумме 1500 EUR. Экспедитор 7.09.2016 г. перечислил перевозчику 100%-ную предоплату оказываемых им транспортных услуг в размере 1000 EUR. Экспедитор 15.09.2016 г. подписал акты выполненных работ с клиентом и перевозчиком. На указанные даты Нацбанком установлены следующие курсы белорусского рубля: на 6.09.2016 г. – 2,1889 BYN за 1 EUR; на 7.09.2016 г. – 2,1895 BYN за 1 EUR; на 15.09.2016 г. – 2,1957 BYN за 1 EUR.
Реестр заявок, дающий право на ставку НДС в размере 0%, экспедитор в налоговый орган не представил.
На примере этих данных рассмотрим расчет облагаемой базы налогом на прибыль и НДС у экспедитора при общей системе налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 755 ГК по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора – заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. Клиент обязан возместить расходы, понесенные экспедитором в интересах клиента, а также выплатить причитающееся вознаграждение в сроки и на условиях, указанных в договоре (ст. 22 Закона от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности»; п. 17 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утв. постановлением Совмина от 30.12.2006 № 1766).
На основании п. 1 ст. 127 НК прибыль (убыток) от реализации услуг для налогообложения определяется как положительная (отрицательная) разница между выручкой от реализации услуг, уменьшенной на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, и затратами по оказанию услуг, учитываемыми при налогообложении прибыли. Согласно п. 4 ст. 127 НК выручка от реализации товаров, работ, услуг отражается на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением метода начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации.
В силу норм п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», а также п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), полученная (перечисленная) организацией предоплата в иностранной валюте отражается в учете в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на дату получения (перечисления) и дальнейшему пересчету не подлежит. Также при получении (проведении) 100%-ной предоплаты надо учитывать следующие нормы законодательства:
1) согласно п. 3 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма понесенных расходов и стоимость относящихся к этим расходам обязательств отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы расходов;
2) согласно п. 4 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов.
Исходя из перечисленных норм полученная экспедитором предоплата в части его вознаграждения отражается в учете по курсу на дату полученного аванса и не подлежит пересчету на дату совершения хозяйственной операции (дата подписания акта выполненных работ) и на отчетную дату (на последнюю дату месяца в случае, если аванс получен в одном месяце, а акт подписан в другом).
Что касается полученной экспедитором предоплаты в части возмещаемых услуг перевозчика, отметим следующее. Полученные суммы от заказчика автоперевозки не предполагают получения дохода экспедитора, а при перечислении этих сумм перевозчику, соответственно, не являются для экспедитора расходом, поскольку должны быть перечислены экспедитором на счет перевозчика согласно договору перевозки. Таким образом, дебиторская задолженность перевозчика перед экспедитором и кредиторская задолженность экспедитора перед заказчиком в части возмещаемых сумм перевозчику подлежат пересчету в белорусские рубли по официальному курсу на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте. Курсовые разницы, возникшие при пересчете, будут отражаться в составе внереализационных доходов или расходов и на основании подп. 3.17 и 3.18 п. 3 ст. 128 НК и подп. 3.24 и 3.25 п. 3 ст. 129 НК учитываться при обложении налогом на прибыль.
На основании п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, отражаются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности и учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Обороты по реализации услуг транспортной экспедиции облагаются НДС по ставке в размере 20%, за исключением экспортируемых услуг. В их отношении экспедитор вправе применить ставку НДС в размере 0% в соответствии с подп. 1.1.1 п. 1 ст. 102 НК. Согласно п. 4 ст. 102 НК к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, относятся услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами РБ, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию РБ, включая частичное оказание этих услуг на ее территории. Основанием для применения ставки НДС в размере 0% при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление в налоговый орган по месту постановки на учет экспедитором реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.
Напомним, что реестр заявок, дающий право на ставку НДС в размере 0%, экспедитор в налоговый орган не представил. Определим сумму, которая является налоговой базой НДС по ставке 20%. Согласно п. 1 ст. 100 НК момент фактической реализации услуг определяется как приходящийся на отчетный период день оказания услуг независимо от даты проведения расчетов по ним. При этом днем оказания услуг признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). В нашем примере моментом оказания услуг транспортной экспедиции будет дата 15.09.2016 г.
Исходя из п. 10 ст. 98 НК налоговая база НДС по услугам транспортной экспедиции определяется как сумма, полученная в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции. Вознаграждение определяется как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам, оказывающим услуги, указанные в таком договоре. Данная норма распространяется также на случаи, когда в соответствии с договором транспортной экспедиции обязанности экспедитора исполняются перевозчиком. Согласно п. 2 ст. 97 НК при реализации оказанных услуг за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в такой валюте, на условиях предоплаты для определения налоговой базы НДС пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на дату получения предоплаты, – в части стоимости услуг, равной сумме предоплаты.
С 1.07.2016 г. в силу норм п. 1 ст. 1061 НК электронный счет-фактура (далее – ЭСЧФ) является обязательным электронным документом для всех плательщиков НДС, указанных в абз. 2–4 ст. 1061 НК (за исключением иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ), у которых возникает объект обложения НДС, включая обязанность исчисления НДС в соответствии с положениями ст. 92 НК, либо обязанность выставления (направления) ЭСЧФ согласно положениям ст. 1061 НК, служащим основанием для расчетов по НДС между продавцом и покупателем и принятия к вычету сумм НДС. Как установлено п. 16 ст. 1061 НК, при реализации услуг транспортной экспедиции выставление ЭСЧФ клиенту осуществляется экспедитором исходя из размера вознаграждения, определяемого на основании п. 10 ст. 98 НК. Выставление клиенту ЭСЧФ в отношении расходов по привлечению перевозчиков, оказывающих услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции, но не включенные в размер вознаграждения экспедитора, осуществляется экспедитором в соответствии с п. 13 ст. 1061 НК отдельно от ЭСЧФ, выставляемого экспедитором клиенту в отношении своего вознаграждения.
Частью 2 п. 5 ст. 1061 НК предусмотрено, что ЭСЧФ выставляется (направляется) не ранее дня оказания услуг, определяемого согласно ст. 100 НК, и не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем дня оказания услуг, если иное не установлено этим пунктом.
На основании указанных норм налогового законодательства экспедитор в общей сложности должен клиенту выставить два ЭСЧФ. При этом не позднее 5.10.2016 г. экспедитор выставляет первый ЭСЧФ по своему вознаграждению. Поскольку по договору транспортной экспедиции клиент возмещает услуги не только экспедитора, но и перевозчика (при этом оба являются плательщиками НДС), экспедитор должен выставить клиенту ЭСЧФ на стоимость услуг перевозчика по мере получения ЭСЧФ от перевозчика. Таким образом, второй ЭСЧФ по возмещению стоимости услуг перевозчика экспедитор выставляет клиенту на основании ЭСЧФ, который ему выставит непосредственно перевозчик. В учете организации надо отразить следующие операции:
|
Дата |
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, BYN |
|
06.09.2016 |
Получена от клиента предоплата в части вознаграждения экспедитора (500 EUR х 2,1889 BYN) |
52 |
62 |
1094,45 |
|
06.09.2016 |
Получена от клиента предоплата в части возмещаемых расходов перевозчику (1000 EUR х 2,1889 BYN) |
52 |
62 |
2188,9 |
|
07.09.2016 |
Экспедитором перечислена предоплата, полученная от клиента, перевозчику (1000 EUR х 2,1895 BYN) |
60 |
52 |
2189,5 |
|
15.09.2016 |
Отражена выручка экспедитора в части вознаграждения экспедитора (500 EUR х 2,1889 BYN) |
62 |
90-1 |
1094,45 |
|
15.09.2016 |
Отражен НДС по оказанным услугам ((500 EUR х 2,1889 BYN) х 20 / 120) |
90-2 |
68-2 |
182,41 |
|
15.09.2016 |
Согласно подписанному акту отражена возмещаемая стоимость услуг перевозчика (1000 EUR х 2,1957 BYN) |
62 |
60 |
2195,7 |
|
15.09.2016 |
Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности перевозчика (1000EUR х (2,1957 BYN – 2,1895 BYN)) |
60 |
91-1 |
6,2* |
|
15.09.2016 |
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности экспедитора перед клиентом в части возмещаемых сумм перевозчику (1000 EUR х (2,1957 BYN – 2,1889 BYN)) |
91-4 |
62 |
6,8* |
*Учитываются при расчете налога на прибыль на основании соответственно подп. 3.17 п. 3 ст. 128 НК и подп. 3.25 п. 3 ст. 129 НК.
