Договор транспортной экспедиции в иностранной валюте и «упрощенка»

Рассмотрим особенности налогообложения дохода экспедитора при применении упрощенной системы налогообложения, полученного в иностранной валюте, частично в виде предоплаты, частично – при последующей оплате.

Ситуация. Экспедитор – резидент РБ заключил с клиентом договор транспортной экспедиции по организации перевозки груза по маршруту Беларусь – Германия, а в целях выполнения обязательств по этому договору – договор перевозки (перевозчик – резидент РБ) от своего имени, но за счет клиента. В соответствии с договорами общая стоимость перевозки груза составила 1500 EUR, в т.ч. стоимость услуг экспедитора – 450 EUR.

Оплата от клиента в сумме 1200 EUR в виде предоплаты поступила на счет экспедитора 6.09.2016 г., а оставшаяся часть в сумме 300 EUR – 15.09.2016 г. Экспедитор 7.09.2016 г. перечислил перевозчику частичную предоплату оказываемых им транспортных услуг в сумме 840 EUR. 14.09.2016 г. экспедитором подписаны акты выполненных работ с клиентом и перевозчиком. 16.09.2016 г. экспедитор перечислил перевозчику оставшуюся часть стоимости оказанных им транспортных услуг в сумме 210 EUR. На указанные даты Нацбанком установлены следующие курсы за 1 EUR: на 6.09.2016 г. – 2,1889 BYN; на 7.09.2016 г. – 2,1895 BYN; на 14.09.2016 г. – 2,1961 BYN; на 15.09.2016 г. – 2,1957 BYN; на 16.09.2016 г. – 2,1972 BYN. Реестр заявок, дающий право на нулевую ставку НДС, экспедитор в налоговый орган не представил. На примере этих данных рассмотрим налогообложение у экспедитора при упрощенной системе налогообложения (далее – УСН) с уплатой НДС, а именно – расчет налогооблагаемой базы налога при УСН и расчет НДС.

Согласно п. 1 ст. 755 ГК по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента – грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и маршрутом, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой. Клиент обязан возместить расходы, понесенные экспедитором в интересах клиента, а также выплатить причитающееся вознаграждение в сроки и на условиях, указанных в договоре (ст. 22 Закона от 13.06.2006 № 124-З «О транспортно-экспедиционной деятельности»; п. 17 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, утв. постановлением Совмина от 30.12.2006 № 1766).

Бухучет

В соответствии с п. 3 ст. 12 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности», а также п. 2 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), полученная организацией предоплата в иностранной валюте отражается в учете в белорусских рублях по официальному курсу Нацбанка на дату получения и дальнейшему пересчету не подлежит. Также при получении частичной предоплаты и последующей оплаты в размере оставшейся суммы надо учитывать следующие нормы законодательства:

1) согласно п. 3 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма понесенных расходов и стоимость относящихся к этим расходам обязательств отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в иностранной валюте;

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы расходов);

– дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере частичной стоимости активов (частичной суммы расходов);

2) в силу норм п. 4 НСБУ № 69 выраженная в иностранной валюте сумма доходов и стоимость относящейся к этим доходам дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухучете в белорусских рублях по официальному курсу на:

– дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в иностранной валюте;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если получен аванс в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;

– дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов, приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы доходов, не приходящейся на аванс, если получен аванс в иностранной валюте в размере частичной суммы доходов.

На основании перечисленных норм полученная экспедитором сумма предоплаты в части его вознаграждения отражается в учете по курсу на дату полученного аванса, т.е. 6.09.2016 г., и не подлежит пересчету на дату совершения хозяйственной операции (дату подписания акта выполненных работ) и на отчетную дату (на последнюю дату месяца, в случае, если аванс получен в одном месяце, а акт подписан в другом). Оставшаяся сумма вознаграждения отражается на дату подписания акта выполненных работ по курсу на эту же дату (14.09.2016 г.). На дату погашения своей задолженности клиентом, а именно 15.09.2016 г., в учете экспедитора возникнут курсовые разницы в случае изменения курса с момента подписания акта и до момента полного погашения задолженности клиентом.

При этом в бухучете размер выручки в белорусских рублях определяется исходя из официального курса на дату зачисления предоплаты от клиента и в учете отражается датой подписания акта выполненных работ в соответствии с п. 70 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, п.п. 18, 20 и 22 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102), записью по дебету сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и других счетов и кредиту субсчета 90-1 «Выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг».

Что касается полученной экспедитором предоплаты в части возмещаемых услуг перевозчика, отметим следующее. Полученные суммы от заказчика автомобильной перевозки не предполагают получения дохода экспедитора, а при перечислении этих сумм перевозчику не являются для экспедитора расходом, поскольку должны быть перечислены экспедитором на счет перевозчика в соответствии с договором перевозки. Таким образом, дебиторская задолженность перевозчика перед экспедитором и кредиторская задолженность экспедитора перед заказчиком в части возмещаемых сумм перевозчику подлежат пересчету в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте. Курсовые разницы, возникшие при пересчете, будут отражаться в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов.

Согласно п. 15 Инструкции № 102 курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, отражаются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности и учитываются на сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 1. Рассмотрим налогообложение у организации, применяющей УСН и ведущей бухгалтерский учет и отчетность, с исходными данными, описанными в ситуации.

НДС

На основании норм подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК обороты по реализации услуг на территории РБ признаются объектом обложения НДС. Согласно подп. 1.5 п. 1 ст. 33 НК местом реализации услуг транспортной экспедиции признается территория РБ, если деятельность организации или ИП осуществляется на территории РБ и (или) местом их нахождения (местом жительства) является РБ. Так, услуги экспедитора облагаются НДС по ставке в размере 20%, за исключением экспортируемых услуг, по которым экспедитор вправе применить ставку НДС в размере 0% в соответствии с подп. 1.11 п. 1 ст. 102 НК. Исходя из п. 4 ст. 102 НК к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0%, относятся услуги транспортной экспедиции, услуги по перемещению грузов, пассажиров и багажа автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, речным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта) за пределы либо за пределами РБ, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию РБ, включая частичное оказание этих услуг на ее территории. Основанием для применения ставки НДС в размере 0% при реализации экспортируемых транспортных услуг является представление в налоговый орган по месту постановки на учет экспедитором реестра заявок (заданий или иных документов) с указанием номеров международных транспортных или товарно-транспортных документов, подтверждающих оказание экспортируемых транспортных услуг.

В рассматриваемом примере реестр заявок, дающий право на нулевую ставку НДС, экспедитор не предоставил, поэтому исчислим НДС по ставке 20%.

Важным моментом является признание момента фактической реализации услуг транспортной экспедиции, порядок определения которого напрямую зависит от формы ведения экспедитором учета, а именно: ведение бухучета и отчетности или ведение учета в книге учета доходов и расходов. При ведении бухучета и отчетности моментом фактической реализации услуг экспедитора согласно п. 1 ст. 100 НК признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем оказания услуг признается день составления указанных документов. В рассматриваемом примере моментом оказания услуг транспортной экспедиции будет дата подписания акта – 14.09.2016 г.

В силу норм п. 10 ст. 98 НК налоговая база НДС по услугам транспортной экспедиции определяется как сумма, полученная в виде вознаграждения экспедитора по договору транспортной экспедиции. Такое вознаграждение рассчитывается как сумма, полученная от клиента за оказанные ему услуги, за вычетом средств, перечисленных (подлежащих перечислению) перевозчикам, оказывающим услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции. Данная норма распространяется также на случаи, когда в соответствии с договором транспортной экспедиции обязанности экспедитора исполняются перевозчиком. Согласно п. 2 ст. 97 НК при реализации оказанных услуг за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в валюте на условиях предоплаты, для определения налоговой базы НДС пересчет валюты в белорусские рубли осуществляется по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на дату получения предоплаты, – в части стоимости услуг, равной сумме предоплаты. В оставшейся части стоимости транспортных услуг пересчет иностранной валюты производится по курсу на момент фактической реализации услуг.

Таким образом, в рассматриваемом примере налоговая база НДС определяется на дату оказания услуг транспортной экспедиции, т.е. на 14.09.2016 г., однако пересчет суммы вознаграждения в валюте производится по курсу, установленному:

– на дату получения предоплаты (6.09.2016 г.), – в части суммы вознаграждения экспедитора, оплаченной предварительно, – 360 EUR;

– на момент фактической реализации услуг (14.09.2016 г.), – в части оставшейся суммы вознаграждения – 90 EUR.

ЭСЧФ

С 1.07.2016 г. согласно п. 1 ст. 106^{1 НК электронный счет-фактура (далее – ЭСЧФ) является обязательным электронным документом для всех плательщиков НДС, указанных в абз. 2–4 п. 1 ст. 1061 НК (за исключением иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РБ), у которых возникает объект обложения НДС, включая обязанность исчисления НДС в соответствии с положениями ст. 92 НК либо обязанность выставления (направления) ЭСЧФ согласно ст. 1061 НК, служащим основанием для расчетов по НДС между продавцом и покупателем и принятия к вычету сумм НДС. В силу положений п. 16 ст. 1061 НК при реализации услуг транспортной экспедиции выставление ЭСЧФ клиенту осуществляется экспедитором исходя из размера вознаграждения, определяемого в соответствии с п. 10 ст. 98 НК.}

Выставление клиенту ЭСЧФ в отношении расходов по привлечению перевозчиков, оказывающих услуги, указанные в договоре транспортной экспедиции, но не включенные в размер вознаграждения экспедитора, осуществляется экспедитором на основании п. 13 ст. 106^{1 НК отдельно от ЭСЧФ, выставляемого экспедитором клиенту в отношении своего вознаграждения. Частью 2 п. 5 ст. 1061 НК предусмотрено, что ЭСЧФ выставляется (направляется) не ранее дня отгрузки оказания услуг, определяемого в соответствии с положениями ст. 100 НК, и не позднее 5-го числа месяца, следующего за месяцем дня оказания услуг, если иное не установлено указанным пунктом.}

Таким образом, в рассматриваемом примере экспедитор в общей сложности должен клиенту выставить два ЭСЧФ. При этом не позднее 5.10.2016 г. экспедитор выставляет клиенту первый ЭСЧФ по своему вознаграждению. Поскольку по договору транспортной экспедиции клиент возмещает услуги не только экспедитора, но и перевозчика (при этом оба являются плательщиками НДС), экспедитор должен выставить ЭСЧФ клиенту на стоимость услуг перевозчика при получении ЭСЧФ от перевозчика. Таким образом, второй ЭСЧФ по возмещению стоимости услуг перевозчика экспедитор выставляет клиенту на основании ЭСЧФ, который ему выставит непосредственно перевозчик.

Налог при УСН

При получении предоплаты в валюте экспедитором, применяющим УСН, надо учитывать следующие особенности. Сумма выручки по реализуемым услугам экспедитора, отраженная на счетах бухучета, будет отличаться от валовой выручки, от которой рассчитывается налог при УСН. Для аргументации приведем следующие нормы законодательства. Согласно п. 2 ст. 288 НК налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки, которой признается сумма выручки от реализации услуг и внереализационных доходов. Определение момента отражения выручки по договорам транспортной экспедиции для исчисления налога при УСН зависит от формы ведения учета. Выручка от реализации услуг отражается организациями, ведущими бухучет и отчетность, на дату признания ее в бухучете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением метода начисления.

Исходя из п. 5 ст. 288 НК, как и при исчислении экспедитором НДС, дата оказания услуг транспортной экспедиции определяется на дату передачи услуг в соответствии с оформленным документом, подтверждающим оказание услуг транспортной экспедиции. При неподписании клиентом соответствующего документа за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем оказания услуг признается день составления документа, подтверждающего оказание услуг. В нашем примере это будет 14.09.2016 г.

При этом для экспедиторов установлен особый порядок определения выручки: исходя из суммы вознаграждения и дополнительной выгоды. Согласно п. 2 ст. 288 НК в валовую выручку не включаются суммы НДС, исчисленные от выручки от реализации услуг. В соответствии с п. 1 ст. 289 НК экспедиторы, применяющие УСН с уплатой НДС, исчисляют налог при УСН со стоимости экспедиторских услуг по ставке в размере 3%. Выручка от реализации услуг по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте, определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу Нацбанка на дату отражения выручки от реализации этих услуг. Такой порядок применяется независимо от условия расчетов с клиентом. Эта норма означает, что в рассматриваемой ситуации порядок пересчета валютной выручки в белорусские рубли для целей расчета налога при УСН отличается от порядка, установленного для целей бухучета. Кроме того, курсовые разницы, отражаемые в бухучете в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов, при расчете налога при УСН не учитываются. Также обратим внимание, что облагаемая база НДС и облагаемая база по налогу по УСН на основании приведенных норм законодательства рассчитываются по-­разному.

Бухучет

Рассчитаем сумму вознаграждения экспедитора в сумме поступившей предоплаты от клиента и в сумме последующей оплаты. Удельный вес вознаграждения экспедитора в общей стоимости транспортных услуг составляет 30% (450 EUR х 100 / 1500 EUR). Таким образом, вознаграждение экспедитора в сумме поступившей предоплаты 6.09.2016 г. равно 360 EUR (1200 EUR / 100 х 30). Вознаграждение экспедитора в сумме поступившей 15.09.2016 г. оставшейся оплаты равно 90 EUR (300 EUR / 100 х 30).

Дата	Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, BYN
06.09.2016	Получена от клиента предоплата в части вознаграждения экспедитора (360 EUR х 2,1889 BYN)	52	62	788,00
06.09.2016	Получена от клиента предоплата в части возмещаемых расходов перевозчику(840 EUR х 2,1889 BYN)	52	62	1838,68
07.09.2016	Экспедитором перечислена предоплата, полученная от клиента перевозчику(840 EUR х 2,1895 BYN)	60	52	1839,18
14.09.2016	Отражена выручка экспедитора в части вознаграждения экспедитора(360 EUR х 2,1889 BYN + 90 EUR х 2,1961 BYN)	62	90-1	985,65
14.09.2016	Отражен НДС по оказанным услугам((360 EUR х 2,1889 BYN + 90 EUR х 2,1961 BYN) х 20/120)	90-2	68-2	164,28
14.09.2016	Отражен налог при УСН, исчисленный от операции по реализации услуг((450 EUR х 2,1961 BYN) – 164,28 BYN) х 3 / 100	90-3	68-2	24,72
14.09.2016	Согласно подписанному акту отражена возмещаемая стоимость услуг  перевозчика  (1050 EUR х 2,1961 BYN)	62	60	2305,91
14.09.2016	Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности перевозчика(840 EUR х (2,1895 BYN – 2,1961 BYN))	60	91-1	5,54
14.09.2016	Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности экспедитора перед клиентом в части возмещаемых сумм перевозчику(840 EUR х (2,1961 BYN – 2,1889 BYN))	91-4	62	6,05
15.09.216	Получена от клиента оставшаяся часть вознаграждения экспедитора (90 EUR х 2,1957 BYN)	52	62	197,61
15.09.2016	Получена от клиента оставшаяся часть вознаграждения перевозчика (210 EUR х 2,1957 BYN)	52	62	461,10
15.09.2016	Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности клиента перед экспедитором  (90 EUR х (2,1957 BYN – 2,1961 BYN))	91-4	62	0,04
15.09.2016	Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности клиента перед перевозчиком  (210 EUR х (2,1957 BYN – 2,1961 BYN))	91-4	62	0,08
16.09.2016	Экспедитором перечислена оставшаяся часть денежных средств перевозчику за оказанную услугу (210 EUR х 2,1972 BYN)	60	52	461,42
16.09.2016	Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности в части возмещаемых сумм перевозчику (210 EUR х (2,1972 BYN – 2,1961 BYN))	91-4	60	0,23

Примечание. Переоценка валюты на счете 52 «Валютные счета» в примере не рассматривается.

Пример 2. Рассмотрим налогообложение у организации, применяющей УСН и ведущей учет в книге доходов и расходов, с исходными данными, описанными в ситуации.

НДС

В соответствии с п. 1 ст. 92¹ НК экспедиторы, ведущие учет в книге учета доходов и расходов, момент фактической реализации своих услуг определяют на день зачисления денежных средств от клиента на счет экспедитора (на день поступления денежных средств в кассу экспедитора, на дату проведения зачета взаимных требований, перевода долга и т.п.), но не позднее 60 дней со дня оказания услуг транспортной экспедиции. Согласно п. 1 ст. 100 НК днем выполнения работ (оказания услуг) признается дата передачи оказанных услуг в соответствии с оформленными документами (приемо-сдаточные акты и другие аналогичные документы). При неподписании заказчиком указанных документов за отчетный месяц (квартал) до 20-го числа (включительно) месяца (квартала), следующего за отчетным, днем оказания услуг признается день составления приемо-сдаточных актов и (или) других аналогичных документов.

На основании п. 2 ст. 97 НК при реализации оказанных услуг за иностранную валюту по договорам, предусматривающим расчеты в иностранной валюте, на условиях предоплаты для определения налоговой базы НДС пересчет валюты в белорусские рубли производится по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному Нацбанком на дату получения предоплаты, – в части стоимости услуг, равной сумме предоплаты, и по курсу на дату момента фактической реализации услуг – в остальной части стоимости услуг.

Таким образом, в нашем примере облагаемая база НДС определяется на дату оказания услуг транспортной экспедиции – 14.09.2016 г., на дату окончательного расчета – 15.09.2016 г., а именно:

– по курсу на дату поступления аванса, т.е. 6.09.2016 г., в размере 360 EUR;

– по курсу на дату поступления оставшейся суммы за оказанные услуги, т.е. 15.09.2016 г., в размере 90 EUR.

Налогооблагаемая база НДС равна 985,62 BYN (360 EUR х 2,1889 BYN + 90 EUR х 2,1957 BYN). НДС по ставке 20% равен 164,27 BYN (985,62 BYN х 20 / 120).

Налог при УСН

Согласно п. 2 ст. 288 НК экспедитор, ведущий учет в книге учета доходов и расходов, отражает свою выручку для исчисления налога при УСН по методу оплаты. В соответствии с п. 5 ст. 288 НК у организации, применяющей УСН, датой оплаты признается:

– дата зачисления денежных средств на ее счета в банках либо по ее поручению на счета третьих лиц;

– дата поступления денежных средств в кассу;

– дата зачисления электронных денег в ее электронный кошелек либо по ее поручению в электронный кошелек третьих лиц;

– дата прекращения обязательства перед организацией по оплате, в том числе в результате зачета, уступки организацией права требования другому лицу.

То есть метод оплаты подразумевает отражение вознаграждения экспедитора в следующем порядке: на дату оказания услуг транспортной экспедиции, в отношении которых оплата поступила до этой даты (предоплата); на дату оплаты услуг транспортной экспедиции – если услуги были оказаны до дня либо в день их оплаты (последующая оплата или оплата в день оказания услуг).

В рассматриваемом примере датой оказания услуг транспортной экспедиции будет дата подписания акта, а именно 14.09.2016 г. Поскольку за оказанные услуги поступила частичная предоплата в размере 360 EUR, облагаемая база для налога при УСН будет рассчитываться по курсу на дату подписания акта, а именно на 14.09.2016 г. В части оставшейся суммы, поступившей от клиента 15.09.2016 г. в размере 90 EUR, облагаемая база этого налога будет рассчитываться по курсу на дату поступления денег от клиента, а именно по курсу на 15.09.2016 г. Таким образом, облагаемая база налога при УСН составит 823,94 BYN ((360 EUR х 2,1961 BYN + 90 EUR х 2,1957 BYN) – 164,27 BYN (НДС 20%)). Налог при УСН равен 24,72 BYN (823,94 BYN х 3/100).

Обратим внимание, что суммы налога при УСН и НДС в примере 1 (ведение в организации бухучета) и в примере 2 (ведение учета в книге доходов и расходов) получились практически одинаковыми, хотя принцип их расчета разный, поэтому при значительных изменениях курсов иностранных валют разница в суммах будет существенной.