Дивиденды: правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты

После утверждения годовой отчетности в марте традиционно собственники предприятий принимают решение о распределении прибыли завершившегося года. Эта процедура имеет свои правовые и финансовые особенности, а также бухгалтерские и налоговые последствия.

Участие в распределении прибыли хозяйственного общества является правом его участников (ст. 13 Закона от 9.12.1992 № 2020-XII «О хозяйственных обществах», далее – Закон № 2020-XII). При этом условия и порядок распределения прибыли и убытков должен определять устав хозяйственного общества (ст. 14 Закона № 2020-XII). Однако утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйственного общества (данных книги учета доходов и расходов) и распределение прибыли и убытков этого общества при наличии и с учетом заключения ревизионной комиссии (ревизора) и в установленных данным законодательным актом случаях – аудиторского заключения относятся к исключительной компетенции общего собрания участ­ников общества (ст. 34 Закона № 2020-XII).

Следует обратить внимание, что решения общего собрания по этим  вопросам не могут приниматься путем проведения заочного голосования без непосредственного присутствия лиц, имеющих право на участие в общем собрании (ст. 45 Закона № 2020-XII).

На практике общему собранию представляются рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) по распределению прибыли общества, в т.ч. по выплате дивидендов, и обоснования каждой такой рекомендации. В компаниях, где такой орган отсутствует, подобные рекомендации представляет исполнительная дирекция.

В акционерном обществе (АО) акционеры – владельцы простых (обыкновенных) акций имеют право на получение части прибыли в виде дивидендов, а акционеры – владельцы привилегированных акций – на получение части прибыли АО в виде фиксированных размеров дивидендов в срок, определенный уставом АО для выплаты дивидендов по привилегированным акциям (ст. 45 Закона № 2020-XII).

Акционерное общество вправе между акционерами – владельцами простых (обыкновенных) акций, а между акционерами – владельцами привилегированных акций обязано распределять часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей и покрытия убытков текущих периодов, образовавшихся по вине АО, посредством выплаты дивидендов (ст. 72 Закона № 2020-XII). В случаях и порядке, определенных законодательными актами, АО обязано выплачивать дивиденды.

Порядок объявления и выплаты дивидендов АО в части, не урегулированной его уставом, может быть определен также локальным нормативным правовым актом (ЛНПА) этого общества, утвержденным общим собранием акционеров. Свод правил корпоративного поведения, рекомендованный приказом Минфина от 18.08.2007 № 293, предлагает утвердить дивидендную политику, которой необходимо руководствоваться при принятии решений о выплате дивидендов в специальном положении. Этот документ разрабатывается советом директоров и утверждается общим собранием акционеров. Как правило, в таком положении закрепляются следующие условия:

– размер чистой прибыли общества, направляемой на выплату дивидендов и/или порядок его определения;

– категория (тип) акций, по которым объявлены дивиденды;

– размер дивидендов в расчете на одну акцию;

– срок выплаты дивидендов и т.д.

В дальнейшем, если при выплате дивидендов требуется изменить какое-либо из условий выплаты, предусмотренных уставом или ЛНПА общества, или регламентировать условия выплаты, если они не были определены ранее, необходимо внести изменения (дополнения) в указанные документы. Изменения (дополнения) устава общества принимаются общим собранием общества большинством не менее 3/4 голосов лиц, принимающих участие в этом собрании (абз. 2 ч. 1 ст. 34, ч. 8 ст. 83 Закона № 2020-XII).

Ранее в Законе № 2020-XII было прямо указано, что допускаются выплаты как промежуточных дивидендов (за квартал, полугодие, 9 месяцев), так и годовых. С вступлением в силу Закона от 15.07.2015 № 308-З «О внесении изменений и дополнений в некоторые законы Республики Беларусь по вопросам хозяйственных обществ» такого указания в законодательстве более нет. Формально это позволяет считать, что общество вправе выплачивать дивиденды по итогам любых календарных периодов – не только поквартально, но и по итогам каждого месяца.

Однако в ч. 1 ст. 72 и ч. 1 ст. 79 Закона № 2020-XII указано, что решения об объявлении и выплате дивидендов за I квартал, полугодие и 9 месяцев могут приниматься акционерным обществом на основании данных его промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, а по результатам года – на основании данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При этом отчетным периодом для промежуточной отчетности в соответствии с п. 2 ст. 14 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З) является период с 1 января по отчетную дату периода, за который она составляется, за исключением случаев создания, реорганизации или ликвидации организации. При этом в ст. 15 Закона № 57-З упоминается, что промежуточная отчетность (за исключением месячной отчетности), как и годовая, состоят из бухгалтерского баланса, отчетов о прибылях и убытках, об изменении собственного капитала, о движении денежных средств и примечаний, а месячная – из одного бухгалтерского баланса. Однако в Законе № 2020-XII не закреплена возможность выплаты дивидендов на основании месячной промежуточной отчетности. Кроме того, в п.п. 67 и 78 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50, не предусмотрено определение конечного финансового результата ежемесячно. Следовательно, в организации затруднительно установить источник выплаты ежемесячных дивидендов. Однако это не исключает принятие решения о выплате дивидендов за счет чистой прибыли предыдущего года частями в течение текущего года.

Акционерное общество вправе направлять часть прибыли на формирование специального фонда для накопления и выплаты дивидендов по привилегированным акциям.

Порядок объявления и выплаты дивидендов по простым (обыкновенным) акциям определяется уставом АО. Исключение составляет срок выплаты дивидендов по простым (обыкновенным) акциям: он может быть определен решением общего собрания акционеров, принятым большинством не менее 2/3 от числа голосов лиц, принимающих участие в этом собрании.

В случае если уставом АО либо решением общего собрания акционеров срок выплаты дивидендов по простым (обыкновенным) акциям не определен, он не должен превышать 60 дней со дня принятия решения об объявлении и выплате дивидендов. Если срок выплаты дивидендов по простым (обыкновенным) акциям, определенный уставом АО или решением общего собрания акционеров, составляет более 60 дней, в случае досрочной выплаты дивидендов (в полном объеме или частично) дивиденды выплачиваются одновременно всем акционерам – владельцам простых (обыкновенных) акций пропорционально количеству принадлежащих им акций.

Список акционеров, имеющих право на получение дивидендов, составляется на основании данных того же реестра акционеров, на основании которого был составлен список лиц, имеющих право на участие в общем собрании акционеров, принявшем решение о выплате соответствующих дивидендов.

Если в составе акционеров происходили изменения в течение периода, за который объявляются дивиденды, то лица, имеющие право на дивиденды, определяются по списку акционеров, имеющих право на участие в общем собрании, принимающем решение о выплате соответствующих дивидендов (ч. 4 ст. 72 Закона № 2020-XII). Лица, указанные в данном списке, имеют право на получение дивидендов, даже если в период, за который объявляются дивиденды, они еще не являлись акционерами АО.

В обществе с ограниченной ответственностью (ООО) часть прибыли, остающаяся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей, покрытия убытков текущих периодов, образовавшихся по вине самого общества, и отчислений в фонды, может быть распределена между его участниками пропорционально размерам их долей в уставном фонде, если иное не установлено его уставом (ст. 96 Закона № 2020-XII).

Решения о внесении изменений в устав ООО, касающиеся порядка распределения прибыли между его участниками, принимаются всеми участниками этого общества единогласно.

Ограничения

В АО не допускается принимать решение об объявлении и выплате дивидендов в случаях (ч. 5 ст. 72 Закона № 2020-XII), если:

– уставный фонд оплачен не полностью;

– стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного фонда и резервных фондов либо станет меньше их суммы в результате выплаты дивидендов;

– общество имеет устойчивый характер неплатежеспособности в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве) или если указанный характер появится у этого общества в результате выплаты дивидендов;

– не завершен выкуп акций общества по требованию его акционеров (при наличии таких требований).

Аналогичные ограничения установлены ст. 96 Закона № 2020-XII для ООО. Оно не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками общества и ее выплате, а также выплачивать эту прибыль:

– до полной оплаты всего уставного фонда общества;

– до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества в случаях, установленных Законом№ 2020-XII;

– если общество с ограниченной ответственностью имеет устойчивый характер неплатежеспособности в соответствии с законодательством об экономической несостоятельности (банкротстве) или если указанный характер приобретается этим обществом в результате такой выплаты;

– если на момент принятия такого решения либо на момент выплаты прибыли стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного фонда и резервных фондов или станет меньше их суммы в результате такой выплаты.

В случае прекращения указанных обстоятельств ООО обязано выплатить участникам часть прибыли, решение о распределении между его участниками и выплате которой было принято.

Порядок выплаты

Порядок выплаты дивидендов из чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества после уплаты налогов и иных обязательных платежей и покрытия убытков текущих периодов, акционерам – владельцам привилегированных акций и акционерам – владельцам простых (обыкновенных) акций различен. Так, в отличие от выплаты дивидендов по простым (обыкновенным) акциям, выплата дивидендов акционерам – владельцам привилегированных акций в определенные уставом сроки является обязательной для общества (ч. 1 ст. 72 Закона № 2020-XII).

Выплата объявленных общим собранием дивидендов является обязательной. При этом в первую очередь производится начисление и выплата дивидендов по привилегированным акциям (если таковые имеются), затем – по простым акциям. При наличии прибыли, достаточной для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, общество не вправе отказать держателям указанных акций в выплате дивидендов. В случае отказа общества владельцы привилегированных акций могут обжаловать данное решение в установленном законодательством порядке.

Как правило, юридическим лицам дивиденды выплачиваются в безналичном порядке. Акционерам – физическим лицам дивиденды могут быть выплачены как в наличном (через кассу общества либо почтовым переводом), так и в безналичном порядке (на расчетный или карт-счет, реквизиты которого указываются акционером).

Если дивиденды были объявлены, но не выплачены, акционер имеет право обратиться в суд с иском о взыскании причитающейся ему суммы дивидендов (ч. 1 п. 28 постановления Пленума ВХС от 31.10.2011 № 20 «О некоторых вопросах рассмотрения дел с участием коммерческих организаций и их учредителей (участников)» (далее – постановление № 20). При этом акционер имеет право на взыскание процентов за просрочку исполнения денежного обязательства на основании ст. 366 ГК. Проценты подлежат начислению за период просрочки выплаты дивидендов, исчисляемой со дня, следующего за днем окончания установленного срока их выплаты (ч. 2 п. 28 постановления № 20). Проценты в соответствии со ст. 366 ГК могут быть начислены только в случае, если дивиденды выплачиваются денежными сред­ствами и только в белорусских рублях (п. 5 постановления Пленума ВХС от 21.01.2004 № 1 «О некоторых вопросах применения норм Гражданского кодекса Республики Беларусь об ответственности за пользование чужими денежными средствами»).

Срок исковой давности по требованиям о выплате объявленных дивидендов, не выплаченных в срок, составляет 3 года (ст. 197 ГК).

Бухучет

В организациях, ведущих бухгалтерский учет на общих основаниях, начисление дивидендов их учредителям (участникам) производится за счет полученной чистой прибыли, которая отражается в бухгалтерском учете на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в соответствии с порядком, установленным п. 67 Инструкции № 50.

Организации могут распределить на дивиденды сумму прибыли, отраженную в балансе по строке 460 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В бухгалтерском учете начисление и выплата дивидендов отражаются следующими записями:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» – К-т сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсч. 2 «Расчеты по выплате дивидендов и других доходов» –  направление части чистой прибыли отчетного года на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам), не являющемуся работником организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

Д-т сч. 84 – К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – направление части чистой прибыли отчетного года на выплату доходов собственнику имущества (учредителям, участникам), являющемуся работником организации, по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности;

Д-т сч.сч. 70, 75-2 – К-т сч. 68 (по соответствующим субсчетам) – удержан налог (на прибыль, на доходы, подоходный налог);

Д-т сч. 70, 75-2 – К-т сч.сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» 51, 52 – выплачены дивиденды в денежной форме.

В организациях, применяющих УСН с ведением книги учета доходов и расходов, величина чистой прибыли с учетом особенностей организации учета и налогообложения, установленных  ст.ст. 288 и 291 НК, определяется расчетно как разница между валовой выручкой и документально подтвержденными расходами организации, в т.ч. на уплату налога при УСН.

Таким образом, для расчета чистой прибыли, которая может быть направлена на выплату дивидендов учредителям (участникам), необходимо обеспечить учет валовой выручки и соответствующих расходов организации, учитываемых при исчислении прибыли.

Если учет хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов не позволяет определить размер прибыли для исчисления дивидендов, выплачиваемых учредителям предприятия, организации вправе с начала налогового периода вместо книги учета доходов и расходов вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке в соответствии с Законом № 57-З (ч. 2 п. 1 ст. 291 НК).

Налогообложение

В целях налогообложения дивидендом признается любой доход, начисленный унитарным предприятием собственнику его имущества, иной организацией (кроме простого товарищества) участнику (акционеру) по принадлежащим данному участнику (акционеру) долям (паям, акциям) в порядке распределения прибыли, остающейся после налогообложения. К дивидендам приравниваются доходы, получаемые по соглашениям (долговым обязательствам), предусматривающим учас­тие в прибылях (п. 1 ст. 35 НК).

Изъятие собственником унитарного предприятия имущества этого предприятия, производимое не в порядке распределения прибыли, дивидендами не признается.

В организациях объектом налогообложения налогом на прибыль признаются валовая прибыль, а также дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 35 НК, начисленные белорусскими организациями.

В состав внереализационных доходов включаются дивиденды от источников за пределами Республики Беларусь (подп. 3.1 п. 3 ст. 128 НК) и не включаются дивиденды, полученные плательщиками от белорусских организаций (подп. 4.8 п. 4 ст. 128 НК).

При налогообложении суммы начисленных организацией дивидендов и приравненных к ним доходов не учитываются (подп. 1.10 п. 1 ст. 131 НК).

В соответствии с п. 5 ст. 142 НК ставка налога на прибыль по дивидендам, начисленным белорусскими организациями и от источников за пределами Республики Беларусь, а также по доходам учредителей (участников, акционеров) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке дебиторской задолженности по расчетам с иностранными организациями по причитающимся от них дивидендам, устанавливается в размере 12%.

Если дивиденды начисляются белорусской организации, организация – налоговый агент должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль с дивидендов по ставке 12% (п. 4 ст. 141, п. 5 ст. 142, п. 11 ст. 143 НК). При этом сумма налога на прибыль с таких дивидендов исчисляется как произведение суммы налоговой базы и ставки налога (ч. 1 п. 11 ст. 143, п. 5 ст. 142 НК).

Налоговая база по дивидендам определяется расчетным путем по следующей формуле (ч.ч. 2 и 3 п. 4 ст. 141 НК):

НБ = К х (ДН – ДП),

где НБ – сумма налоговой базы;

К – отношение суммы дивидендов, причитающейся плательщику, к общей сумме прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДН – общая сумма прибыли, распределенной в качестве дивидендов;

ДП – сумма дивидендов, полученная белорусской ор­ганизацией, начислившей дивиденды, в текущем календарном году и (или) в непосредственно предшествовавшем календарном году, если эти суммы дивидендов ранее не учитывались такой организацией при определении налоговой базы в составе показателя ДП и получены не ранее 1.01.2009 г. При этом дивиденды, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в белорусские рубли по официальному курсу, установленному Нац­банком на дату их получения.

Обратим внимание, что с 1.01.2016 г. в соответствии с подп. 1.22⁴ п. 1 ст. 131 НК при исчислении налога на прибыль не учитываются в составе внереализационных расходов курсовые разницы, возникающие при пересчете в белорусские рубли по официальному курсу Нацбанка, выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникших в связи с осуществлением затрат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль на основании ст. 131 НК. В частности, это касается и сумм дивидендов, начисляемых и выплачиваемых в ино­странной валюте.

Датой начисления дивидендов является дата принятия решения о распределении прибыли путем объявления и выплаты дивидендов, а по дивидендам, начисленным унитарными предприятиями, и доходам, приравненным к дивидендам, – дата отражения в бухгалтерском учете обязательств по выплате (передаче) соответственно дивидендов и доходов, приравненных к дивидендам.

Отчетным периодом налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими организациями, признается календарный месяц.

Налоговая декларация (расчет) по суммам налога на прибыль с дивидендов, начисленных белорусскими ор­ганизациями, представляется в налоговые органы налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды.

Перечисление в бюджет сумм налога на прибыль по дивидендам производится налоговыми агентами не позднее 22-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были начислены дивиденды (ч. 3 п. 3 ст. 143 НК).

В соответствии с п. 5 ст. 126 НК не являются объектом налогообложения налогом на прибыль дивиденды, начисленные:

– общественным объединениям «Белорусское общество инвалидов», «Белорусское общество глухих» и «Белорусское товарищество инвалидов по зрению» унитарными предприятиями, собственниками имущества которых являются эти объединения;

– венчурным организациям, Белорусскому инновационному фонду (далее – Белинфонд) инновационными организациями.

Данная налоговая льгота применяется венчурными организациями, Белинфондом в случае, если доля выручки инновационной организации от реализации высокотехнологичных товаров (работ, услуг), относимых к этой категории в соответствии с законодательством, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, исчисляемой нарастающим итогом с начала года, составляет не менее 50% в общем объеме выручки такой инновационной организации. Для целей подтверждения налоговой льготы инновационная организация представляет в налоговый орган по месту постановки ее на учет заключение об отнесении товаров (работ, услуг) к высокотехнологичным, выданное ГКНТ, не позднее срока, установленного для представления налоговой декларации (расчета) по налогу на прибыль по итогам истекшего календарного года.

При этом инновационной считается организация, осуществляющая инновационную деятельность и (или) производящая высокотехнологичные товары (работы, услуги).

Дивиденды, полученные от иностранных организаций, включаются в состав внереализационных доходов на дату начисления их в бухгалтерском учете в полной сумме, т.е. до удержания (уплаты) налогов за рубежом (ч. 2 п. 2, подп. 3.1 п. 3 ст. 128, абз. 2 п. 3 ст. 141 НК).

Налог на прибыль (доходы) по дивидендам, уплаченный по законодательству иностранного государства, подлежит зачету в счет уплаты налога на прибыль в Беларуси только после представления документа об уплате налога за рубежом (п.п. 1 и 3 ст. 144 НК).

Начисление дивидендов и их выплата в денежной форме не влечет для организации обязанностей по исчислению и уплате НДС (п. 1 ст. 31, п. 1, ч. 4 п. 3 ст. 93 НК). Если в счет погашения задолженности по дивидендам участнику передаются товарно-материальные ценности, такая передача признается оборотом по реализации и облагается НДС в установленном порядке (п. 1 ст. 31, подп. 1.1 п. 1 ст. 93 НК).

Если дивиденды начисляются иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РБ через постоянное представительство, то необходимо исчислить, удержать и перечислить налог на доходы.

Налоговая база определяется на дату возникновения обязательств по уплате налога на доходы иностранной организации в порядке, аналогичном предусмотренному для исчисления налога на прибыль с суммы дивидендов (подп. 1.2 п. 1 ст. 147, п. 4 ст. 141, п. 2, 2-2 ст. 148 НК).

Дивиденды, начисляемые и выплачиваемые ино­странным организациям, облагаются налогом на доходы по ставке 12% (подп. 1.4 п. 1 ст. 146 и абз. 4 п. 1 ст. 149 НК). В случае выплаты такого дохода резидентом Парка высоких технологий применяется ставка 5%, если более льготный режим не установлен международными договорами РБ (п. 2 ст. 149 НК).

При исчислении и выплате дивидендов иностранным организациям следует также учитывать положения международных договоров РБ об избежании двойного налогообложения (п.п. 2, 4 ст. 5 НК).

Если дивиденды выплачиваются физическим лицам, налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренному для исчисления налога на прибыль с суммы дивидендов (п. 1 ст. 157, абз. 3 ст. 159, п. 4 ст. 141 НК). При этом к сумме рассчитанного дохода, подлежащего налогообложению, могут быть применены вычеты: стандартные, социальный, имущественный. Они предоставляются участнику – работнику организации, выплачивающей дивиденды, для которого данное место работы является основным. При определенных условиях стандартные вычеты могут быть предоставлены и участнику, для которого общество не выступает в качестве основного места работы (ч.ч. 1 и 2 п. 3 ст. 164, п. 2 ст. 165, п. 2 ст. 166 НК).

Исчисленная сумма подоходного налога с физических лиц удерживается непосредственно из доходов плательщика при их фактической выплате (п. 8 ст. 175 НК).

Подоходный налог перечисляется в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дивидендов и (или) дня перечисления дивидендов со счетов налоговых агентов в банке на счета плательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках, а при выплате дивидендов в денежной форме в иных случаях – не позднее дня, следующего за днем фактического получения плательщиком дохода (абз. 2, 4 ч. 2 п. 9 ст. 175 НК).

В отношении доходов физлиц, полученных в виде дивидендов, установлена налоговая ставка 13% (п. 1 ст. 173 НК).

Отдел бухгалтерского учета «ЭГ»