Бухгалтерские ошибки при оформлении внешнеэкономических операций
В настоящее время многие организации участвуют во внешнеэкономических операциях. При этом нередко допускаются ошибки при их отражении в бухгалтерском и налоговом учете.
Основываясь на опыте аудита в 2015 г. организаций, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, рассмотрим наиболее распространенные нарушения в этой сфере.
Ситуация 1
Организация при оприходовании импортированных товаров в бухгалтерском учете относит расходы по доставке товаров, суммы таможенных пошлин и другие расходы, связанные с приобретением товара, на счет 44 «Расходы по реализации».
Суть нарушения
В учетной политике организации не определен порядок отражения в бухгалтерском учете указанных расходов.
Пояснения
Согласно абз. 7 ч. 1 п. 3 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов, утв. постановлением Минфина от 12.11.2010 № 133 (далее — Инструкция № 133), товары относятся к запасам.
Запасы принимаются к учету по фактической себестоимости (п. 6 Инструкции № 133).
Фактическая себестоимость запасов, приобретенных за плату, определяется в сумме фактических затрат организации на их приобретение. К фактическим затратам на приобретение запасов относятся в т.ч. стоимость запасов по ценам приобретения и таможенные сборы и пошлины (ч. 1, абз. 1–3 ч. 2 п. 7 Инструкции № 133).
Вместе с тем товары, приобретенные организацией для реализации, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющие розничную торговлю, могут оценивать приобретенные товары по розничным ценам (п. 8 Инструкции № 133).
Письмом Минфина от 6.01.2012 № 15-1-18/15-1 «О порядке бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров» разъяснено, что затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, включаются в состав расходов на реализацию или на увеличение стоимости товаров. Применяемый порядок бухгалтерского учета затрат, связанных с приобретением товаров, закрепляется в учетной политике организации.
В соответствии с п. 1 ст. 9 Закона от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером и руководителем организации.
Таким образом, в случае принятия решения об отнесении расходов по доставке товаров, уплате таможенных пошлин и других расходов, непосредственно связанных с их приобретением, на расходы по реализации такое решение подлежит обязательному отражению в учетной политике.
Ситуация 2
При поступлении товаров из РФ организация оприходовала товары исходя из курса Нацбанка, действовавшего на дату произведенной предоплаты в иностранной валюте (100% предоплата). Налоговая база по НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров из Российской Федерации согласно Протоколу о порядке взимания косвенных налогов, являющемуся неотъемлемой частью Договора о Евразийском экономическом союзе, вступившего в силу с 1 января 2015 г. (Приложение № 18) (далее — Протокол), определялась в сумме, отраженной в бухгалтерском учете.
Суть нарушения
Неправильно отражена налоговая база по НДС, которая в данной ситуации отличается от суммы поступивших товаров, отраженных в бухгалтерском учете.
Пояснения
В соответствии с п. 3 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений курсов иностранных валют», утв. постановлением Минфина от 29.10.2014 № 69 (далее – НСБУ № 69), в случае перечисления аванса в иностранной валюте выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов отражается в бухгалтерском учете в белорусских рублях по официальному курсу на дату перечисления аванса.
В Протоколе закреплена прямая норма определения налоговой базы для целей уплаты НДС в отношении товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Причем Протоколом о порядке взимания косвенных налогов не установлено каких-либо особенностей определения налоговой базы в зависимости от порядка расчетов с поставщиками в отличие от норм НСБУ № 69 в бухгалтерском учете.
В соответствии с ч. 4 п. 14 Протокола для целей определения налоговой базы стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в национальную валюту по курсу Нацбанка на дату принятия товаров к учету.
Таким образом, организации следовало пересчитать стоимость товаров исходя из курса на дату принятия товаров к учету.
Ситуация 3
У организации в течение 2015 г. числится задолженность по полученному от нерезидента займу в иностранной валюте, ранее направленному на строительство объектов для дальнейшей продажи. Расходы на строительство объектов учитываются на счете 08 «Вложения в долгосрочные активы». При этом курсовые разницы по займу и по начисленным процентам в течение 2015 г. относятся также на счет капитальных вложений.
Суть нарушения
Курсовые разницы в рассматриваемой ситуации следует учитывать в составе доходов и расходов по финансовой деятельности по счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Пояснения
По общему правилу курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством, отражаются в составе доходов и расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 15 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утв. постановлением Минфина от 30.09.2011 № 102, далее – Инструкция № 102).
Вместе с тем Указом Президента от 27.02.2015 № 103 «О пересчете стоимости активов и обязательств» (далее – Указ № 103) установлено, что коммерческие организации (за исключением банков, небанковских кредитно-финансовых организаций) суммы разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты незавершенного строительства, основных средств, в официальную денежную единицу Республики Беларусь в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вправе относить на стоимость вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств – на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года.
Поскольку право относить курсовые разницы на стоимость капитальных вложений Указом № 103 предоставлено только в отношении объектов, которые в последующем будут приняты в качестве основных средств, то в рассматриваемом случае к возникающим курсовым разницам следует применять общее правило, установленное п. 15 Инструкции № 102.
Ситуация 4
Организация имеет в РФ обособленное подразделение (филиал), осуществляющее деятельность на территории РФ с открытым счетом в банке РФ и состоящее на учете в качестве налогоплательщика в РФ. Расчеты с филиалом отражаются у головной организации на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты». При возникновении расчетов с филиалом в иностранной валюте головная организация производит переоценку отраженных сумм по счету 79 в корреспонденции с дебетом (кредитом) счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Суть нарушения
Переоценку счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты» производить не следует.
Пояснения
В соответствии с п. 2 НСБУ № 69 под курсовыми разницами понимаются разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь (далее – официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее – хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является последний календарный день месяца.
Таким образом, НСБУ № 69 предусмотрена переоценка денежных средств, финансовых вложений, дебиторской задолженности и обязательств и кредиторской задолженности.
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций (п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса, далее – ГК). Филиал не является юридическим лицом. Юридическое лицо, создавшее филиал, наделяет его имуществом и утверждает положение, на основании которого филиал осуществляет свою деятельность (ч. 1 п. 3 ст. 51 ГК).
Согласно п. 61 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утв. постановлением Минфина от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50), счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» предназначен для обобщения информации о расчетах, в т.ч. по передаче имущества, с филиалами, представительствами и иными обособленными подразделениями организации, имеющими отдельные балансы.
Таким образом, поскольку в отношениях с филиалом у головной организации по счету 79 не возникают дебиторская задолженность и обязательства, кредиторская задолженность, то переоценивать отраженные расчеты по счету 79 не следует.
Ситуация 5
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (далее – УСН) без уплаты НДС, оказывает резиденту Литвы маркетинговые услуги с оплатой в евро. За оказанные услуги получена 100-процентная предоплата в евро. Сумма выручки в бухгалтерском учете отражена по официальному курсу Нацбанка на день предоплаты, такая же сумма включена в налоговую базу по УСН.
Суть нарушения
Налоговая база для УСН в данной ситуации отличается от суммы выручки в бухгалтерском учете.
Пояснения
В соответствии с п. 4 НСБУ № 69 сумма доходов от реализации маркетинговых услуг в случае получения 100%-ной предоплаты в иностранной валюте отражается по курсу на день получения этой предоплаты.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 288 НК объектом обложения налога при УСН признается валовая выручка.
Согласно п. 2 ст. 288 НК налоговая база налога при УСН определяется как денежное выражение валовой выручки. Валовой выручкой в целях главы 34 НК признается сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационных доходов.
При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав организациями, ведущими бухгалтерский учет и отчетность, отражается на дату признания ее в бухгалтерском учете независимо от даты проведения расчетов по ним с соблюдением принципа (метода) начисления в порядке, установленном законодательством и (или) закрепленном в соответствии с ним в учетной политике организации (принцип начисления).
Выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, в которых обязательства выражены в иностранной валюте (кроме договоров, указанных в ч. 2 п. 5 ст. 31 НК), определяется в белорусских рублях путем пересчета иностранной валюты по официальному курсу, установленному Нацбанком на дату отражения выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (на дату передачи имущественных прав организацией, применяющей принцип начисления).
Следовательно, для целей определения налоговой базы при УСН выручку следует определять исходя из курса Нацбанка на дату составления акта оказанных услуг независимо от способов оплаты.
Ситуация 6
Организация выплачивает дивиденды иностранным участникам в иностранной валюте. Расходы по приобретению валюты в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, учтены при налогообложении.
Суть нарушения
Указанные расходы по покупке валюты не учитываются при налогообложении прибыли.
Пояснения
В соответствии с подп. 1.22-3 п. 1 НК не учитываются при налогообложении прибыли расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, за исключением расходов, перечисленных в подп. 2.12 п. 2 ст. 130 НК.
Указанным подпунктом установлено, что при налогообложении прибыли учитываются расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их приобретение, а также на выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов по ним, по служебным командировкам за границу, созданию (приобретению) инвестиционных активов, оплате иных расходов, включаемых в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).
Поскольку расходы на выплату дивидендов не включаются в состав затрат по производству и реализации, то учесть расходы по покупке валюты в виде разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки не представляется возможным.
Андрей ЖУРНЯ,
партнер по аудиту ООО «Бейкер Тилли Бел»
