Белорусские специалисты за рубежом и подоходный налог: как избежать двойного налогообложения
При выборе государства, c которым белорусский субъект хозяйственной деятельности намерен сотрудничать, следует учитывать наличие международных соглашений РБ об избежании двойного налогообложения. Согласно данным МНС сегодня такие соглашения заключены с 67 странами.
В последние годы белорусские субъекты хозяйствования довольно активно работают с Туркменистаном, в т.ч. посылают туда на работу своих специалистов. Рассмотрим порядок их обложения подоходным налогом с учетом норм белорусского и туркменского законодательства и Конвенции между Правительством Республики Беларусь и Правительством Туркменистана об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (имущество) (далее – Конвенция).
Постановлением Президента Туркменистана от 15.01.2010 № 10802 концерну «Туркменхимия» было разрешено заключить с ОАО «Белгорхимпром» контракт на строительство Гарлыкского горно-обогатительного комбината сметной стоимостью свыше 1 млрд. USD. Предпринимательская деятельность резидента РБ на территории Туркменистана возможна через представительство (филиал). Работники, заключая с нанимателем ОАО «Белгорхимпром» и другими субподрядными организациями РБ, принимающими участие в реализации данного инвестпроекта, контракт, как правило, направляются в командировку вахтовым методом и должны знать не только условия оплаты труда с учетом особого характера выполняемой работы в условиях жаркого климата, но и положения Конвенции, которые применимы к лицам, являющимся резидентами одного или обоих государств.
В соответствии с п.п. 1 и 2 ст. 17 НК РБ налоговыми резидентами РБ признаются физические лица, которые фактически находились на территории РБ в календарном году более 183 дней. Соответственно, физические лица, которые фактически находились за пределами территории РБ 183 дня и более в календарном году, не признаются налоговыми резидентами нашей страны. Ко времени фактического нахождения на территории РБ относится время непосредственного пребывания физического лица на территории РБ, а также время, на которое это лицо выезжало за ее пределы на лечение, отдых, в командировку.
Согласно п. 3 ст. 14 Налогового кодекса Туркменистана (далее – НКТ) физическое лицо признается резидентом этого государства, если период его пребывания на территории Туркменистана в течение налогового года составляет в совокупности 183 календарных дня и более. При этом днем пребывания физического лица в Туркменистане считается любой день, в течение которого оно фактически находилось на территории данной страны, независимо от продолжительности пребывания, за исключением случаев нахождения его исключительно для следования транзитом через территорию Туркменистана. Не признаются резидентами Туркменистана граждане иностранных государств в период их нахождения на территории этого государства в качестве сотрудников дипломатических представительств или консульских учреждений иностранных государств, международных организаций, а также члены их семей.
Обратим внимание, что для целей применения положений Конвенции налоговое резидентство физического лица имеет свои критерии, отличающиеся от критериев, указанных в ст. 17 НК РБ и ст. 14 НКТ. Так, на основании положений п. 1 ст. 4 Конвенции термин «резидент одного Договаривающегося Государства» означает лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации.
Таким образом, сотрудники белорусских предприятий, срок пребывания которых в командировке на территории Туркменистана превышает в совокупности 183 календарных дня, согласно нормам национального законодательства двух государств являются налоговыми резидентами как РБ, так и Туркменистана.
В случае, когда в соответствии с положениями п. 1 ст. 4 Конвенции физическое лицо является резидентом обоих Договаривающихся Государств, его статус определяется следующим образом:
a) оно считается резидентом того Государства, в котором располагает постоянным жильем, если это физическое лицо располагает постоянным жильем в обоих Государствах, оно считается резидентом того Государства, в котором имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов);
b) если Государство, в котором оно имеет центр жизненных интересов, не может быть определено, или если такое лицо не располагает постоянным жильем ни в одном из Государств, оно считается резидентом того Государства, где обычно проживает;
c) если оно обычно проживает в обоих Государствах или обычно не проживает ни в одном из них, это физическое лицо считается резидентом того Государства, национальным лицом (гражданином) которого оно является;
d) если каждое Государство считает его своим национальным лицом (гражданином) или если оно не является национальным лицом (гражданином) ни одного из них, то компетентные органы Договаривающихся Государств решают этот вопрос по взаимному согласию.
Следовательно, граждане РБ, командированные для работы в Туркменистан от головных офисов своих предприятий (фактических руководящих органов), расположенных в РБ, имеющие жилье и центр жизненных интересов (семью) в РБ, будут признаваться налоговыми резидентами РБ.
Согласно ст. 153 НК РБ объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признаются доходы, полученные плательщиками от источников в РБ и (или) от источников за пределами РБ – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ. При этом на основании ст. 17 НК РБ порядок обложения доходов сотрудников, командируемых для работы в постоянные представительства белорусских организаций в Туркменистане, определяется с учетом положений ст. 15 Конвенции. В частности, п. 2 данной статьи определено, что вознаграждение, получаемое резидентом РБ в связи с работой по найму, осуществляемой в Туркменистане, облагается подоходным налогом только в РБ, если одновременно:
a) получатель находится в Туркменистане в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в любом двенадцатимесячном периоде;
b) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом Туркменистана;
c) расходы по выплате вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база нанимателя в Туркменистане.
В соответствии со ст. 18 НКТ постоянным представительством юридического лица – нерезидента на территории Туркменистана признается постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность юридического лица, включая деятельность, осуществляемую через уполномоченное лицо (физическое или юридическое).
К постоянному представительству, в частности, относятся:
– место управления, филиал, бюро, офис, агентство, фабрика, мастерская, цех, магазин или иное подобное место, через которое осуществляется такая деятельность;
– любое место, связанное с разведкой, разработкой и (или) добычей природных ресурсов, независимо от сроков осуществления такой деятельности;
– строительная площадка, монтажные или сборочные объекты, а также выполнение надзорной деятельности, связанной с такими объектами, независимо от сроков осуществления работ;
– склад, находящийся на территории Туркменистана и используемый для реализации (поставки) товаров.
Юридическое лицо – нерезидент Туркменистана может иметь на территории этого государства одно или несколько постоянных представительств. Постоянное представительство признается таковым со дня его учреждения, наделения соответствующими представительскими полномочиями либо начала осуществления предпринимательской деятельности.
При несоблюдении хотя бы одного из трех перечисленных условий доход командируемых сотрудников может облагаться подоходным налогом в Туркменистане.
Компетентные органы Договаривающихся Государств, к числу которых относится Министерство по налогам и сборам РБ и Министерство экономики и финансов Туркменистана, а также Главная государственная налоговая служба этой страны, стремятся разрешить по взаимному согласию вопросы, возникающие при толковании или применении Конвенции. Они могут также консультироваться друг с другом с целью устранения двойного налогообложения в случаях, не предусматриваемых Конвенцией.
При применении на практике третьего условия (с) п. 2 ст. 15 Конвенции возникают вопросы по толкованию его содержания. МНС РБ письмом от 17.03.2015 № 4-26/5-311 разъяснил, что когда командируемые сотрудники согласно нормам статьи «Резидент» Конвенции являются налоговыми резидентами РБ и фактически осуществляют в Туркменистане деятельность, которая относится к деятельности постоянного представительства белорусского нанимателя в Туркменистане, в связи с чем расходы на их зарплату учитываются в составе расходов такого постоянного представительства (т.е. считается, что расходы по выплате зарплаты несет постоянное представительство), тогда их доходы облагаются налогом в Туркменистане по национальному законодательству.
Пунктом 3 ст. 184 НКТ доходами из источников в Туркменистане для физических лиц – нерезидентов также являются доходы в виде расходов постоянного представительства на оплату труда, указанных в ч. 7 ст. 179 НКТ. Согласно этому пункту иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в Туркменистане через постоянное представительство, вправе при определении налогооблагаемой базы учитывать расходы на оплату труда работников постоянного представительства, произведенные главным руководящим органом в соответствии с трудовым контрактом (договором) и определяемые в соответствии с положениями ст. 156 НКТ.
На основании положений ст. 156 НКТ к расходам на оплату труда в денежной и натуральной форме относятся:
– зарплата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из установленных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми на предприятии формами и системами оплаты труда;
– премиальные выплаты за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам;
– компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда, включая надбавки за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Туркменистана;
– расходы по предоставлению работникам коммунальных услуг, питания, продуктов, жилья – бесплатно или суммы денежных компенсаций по ним в соответствии с законодательством Туркменистана;
– расходы на питание работников в случаях, когда такие расходы предусмотрены трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором (соглашением), в т.ч. в случаях, когда такое питание организуется другими лицами;
– стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Туркменистана предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
– сумма начисленного работникам заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Туркменистана;
– оплата очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков (компенсация за неиспользованный отпуск), льготных часов подростков, перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных и общественных обязанностей в соответствии с законодательством Туркменистана;
– выплата работнику, высвобождаемому в связи с реорганизацией или ликвидацией юридического лица (филиала, представительства), сокращением численности или штата работников;
– выплата выходного пособия;
– выплата единовременного вознаграждения за выслугу лет в соответствии с законодательством Туркменистана;
– оплата труда работникам, сохраняемая на время учебы (профессиональной подготовки, переквалификации и т.д.) в соответствии с законодательством Туркменистана;
– оплата труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Туркменистана;
– доплата до уровня фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленная законодательством Туркменистана;
– платежи (взносы) работодателей по договорам обязательного страхования, а также платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями;
– суммы дополнительных выплат при выполнении работ вахтовым методом, устанавливаемые законодательством Туркменистана;
– расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
– оплата труда работников, не состоящих в штате юридического лица, за выполнение ими работ (услуг) по заключенным договорам гражданско-правового характера, за исключением выплат лицам, являющимся индивидуальными предпринимателями. При этом в сумму оплаты труда не включается стоимость материальных затрат, связанных с выполнением работ (услуг);
– расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
– другие виды расходов, производимых в пользу работника, предусмотренных трудовым договором (контрактом) и (или) коллективным договором (соглашением), а также законодательством Туркменистана.
В расходах на оплату труда, принимаемых в качестве вычетов, не учитываются:
– материальная помощь;
– оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом;
– ценовые разницы по продукции (работам, услугам), предоставляемой работникам юридического лица или отпускаемой подсобными хозяйствами для общественного питания юридического лица;
– расходы на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную, используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Иностранное юридическое лицо, осуществляющее деятельность в Туркменистане через постоянное представительство, также вправе учитывать расходы на оплату труда и командировочные расходы работников, направляемых главным руководящим органом для выполнения служебных обязанностей в командировки краткосрочного и долгосрочного характера для работы в постоянном представительстве, при условии, что такие расходы не должны учитываться в составе управленческих и общих административных расходов.
Командировочные расходы при этом принимаются:
– в фактических суммах по юридическим лицам – резидентам РБ, с которой Туркменистан имеет соглашение об устранении двойного налогообложения;
– в пределах норм, установленных законодательством Туркменистана, – в других случаях.
Из системного анализа ст.ст. 182, 183, 195 и 199 НКТ следует, что физические лица, не являющиеся резидентами Туркменистана, но получающие доходы от источников в этой стране, признаются плательщиками налога на доходы физических лиц. Юридические лица – нерезиденты Туркменистана, осуществляющие деятельность на его территории через постоянное представительство, признаются налоговыми агентами, от которых налогоплательщик получает доходы, и обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет Туркменистана налог на доходы физических лиц (налоговая ставка, как правило, составляет 10%). Сумма налога начисляется налоговым агентом за счет денежных средств, подлежащих выплате налогоплательщику.
Согласно п. 7 ст. 195 НКТ налоговые агенты выдают по заявлениям налогоплательщиков справки о полученных ими доходах и удержанных суммах налога по форме, утвержденной Главной государственной налоговой службой Туркменистана. Такие справки по просьбе налогоплательщика могут выдаваться ежемесячно. В соответствии со ст. 199 НКТ налоговая служба обязана выдать по запросам налогоплательщиков – нерезидентов Туркменистана документ, подтверждающий факт уплаты ими налога на доход в этой стране также по форме, установленной Главной государственной налоговой службой Туркменистана.
Двойное налогообложение физических лиц, с зарплаты которых налоговым агентом удержан налог и перечислен в бюджет Туркменистана и Беларуси, устраняется на основании положений ст. 23 Конвенции путем вычета из подоходного налога (ставка 13%) физического лица – резидента РБ налога на доход (ставка 10%), уплаченного в Туркменистане. При этом такой вычет не должен превышать той части налога, который подлежит уплате в соответствии с нормами белорусского законодательства. Вычет производится с учетом положений ст. 182 НКТ на основании сведений об уплате налога на доходы в бюджет Туркменистана.
Порядок обращения заинтересованного лица за вычетом и перечень необходимых документов содержится в подп. 18.3 раздела 18 перечня административных процедур, осуществляемых государственными органами и иными организациями по заявлениям граждан, утв. Указом Президента РБ от 26.04.2010 № 200. Требования к документам, предъявляемым заинтересованным лицом в налоговые органы в целях осуществления административных процедур, предусмотрены постановлением МНС от 26.04.2013 № 14 «О некоторых вопросах осуществления налоговыми органами административных процедур, установлении форм некоторых документов и признании утратившими силу некоторых постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь и отдельных структурных элементов постановлений Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь».
